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前言
《王某與國(guó)家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局等不予退稅決定及行政復(fù)議決定二審行政判決書(shū)》（2024）滬03行終133號(hào)受到了大眾廣泛關(guān)注。對(duì)賭失敗后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)際所得稅負(fù)率高達(dá)37.84%，但法院仍未支持股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的退稅請(qǐng)求，法院認(rèn)為案涉《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》并未對(duì)交易對(duì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，而是對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的補(bǔ)償，應(yīng)稅事實(shí)與應(yīng)稅金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)前股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為確定，在法律沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)賭失敗導(dǎo)致股權(quán)對(duì)價(jià)降低的情形能影響應(yīng)納所得額的情況下，不能被認(rèn)定為多繳稅款，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方因此不享有退稅請(qǐng)求權(quán)。
該股權(quán)收購(gòu)對(duì)賭失敗導(dǎo)致稅收爭(zhēng)議的國(guó)內(nèi)首例司法判決，展示了法院對(duì)待此類(lèi)問(wèn)題的基本態(tài)度，本文予以評(píng)析。
目錄
一、案件介紹
（一）基本事實(shí)
（二）案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)
（三）法院判決結(jié)果
二、針對(duì)股權(quán)對(duì)價(jià)調(diào)減后納稅主體退稅主張的現(xiàn)行裁判觀點(diǎn)
（一） 司法機(jī)關(guān)判例總結(jié)
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅態(tài)度總結(jié)
（三）民行交叉視角下關(guān)于退稅請(qǐng)求權(quán)的法律依據(jù)
三、 延伸思考
（一） 對(duì)賭失敗后納稅主體有無(wú)退稅請(qǐng)求權(quán)的現(xiàn)行法律規(guī)定
（二） 對(duì)賭失敗后納稅主體有無(wú)退稅請(qǐng)求權(quán)的學(xué)理分析
四、 律師實(shí)務(wù)建議
一、案件介紹
（一）基本事實(shí)
01股權(quán)收購(gòu)當(dāng)事人介紹
被收購(gòu)方：A公司
被收購(gòu)方股東：王某
被收購(gòu)方股東：袁某
收購(gòu)方：B公司
02股權(quán)收購(gòu)基本事實(shí)
03稅費(fèi)繳納基本事實(shí)
（二）案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)
01補(bǔ)償義務(wù)的履行是否影響案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定
法院觀點(diǎn)：本案補(bǔ)償股份義務(wù)的履行是對(duì)A公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，并非是對(duì)交易總對(duì)價(jià)的調(diào)整，因此不影響案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定。
評(píng)析觀點(diǎn)：法院對(duì)《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》的認(rèn)定與《九民紀(jì)要》中對(duì)對(duì)賭協(xié)議的定義存在出入。
本案中，法院將補(bǔ)償協(xié)議認(rèn)為是對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，而非是對(duì)交易價(jià)格的調(diào)整，進(jìn)而認(rèn)為前股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為與后補(bǔ)償義務(wù)的履行需要區(qū)分看待，再進(jìn)一步明確二者非為同一法律關(guān)系，對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅事實(shí)存在差異，應(yīng)適用不同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。前股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)應(yīng)價(jià)款應(yīng)評(píng)價(jià)為稅法意義上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，即“應(yīng)納稅額”，股權(quán)轉(zhuǎn)讓義務(wù)的履行時(shí)間依據(jù)2014年67號(hào)文，自2016年9月26日B公司發(fā)行的股份登記在上訴人名下時(shí)確定納稅義務(wù)發(fā)生。據(jù)此確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)與應(yīng)稅金額。后補(bǔ)償義務(wù)的履行不影響前股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的應(yīng)稅事實(shí)與應(yīng)稅金額的確定。
但《九民紀(jì)要》明確“對(duì)賭協(xié)議”為估值調(diào)整協(xié)議，是指投資方與融資方在達(dá)成股權(quán)性融資協(xié)議時(shí)，為解決交易雙方對(duì)目標(biāo)公司未來(lái)發(fā)展的不確定性、信息不對(duì)稱(chēng)以及代理成本而設(shè)計(jì)的包含了股權(quán)回購(gòu)、金錢(qián)補(bǔ)償?shù)葘?duì)未來(lái)目標(biāo)公司的估值進(jìn)行調(diào)整的協(xié)議。
換言之，對(duì)賭協(xié)議實(shí)質(zhì)影響股權(quán)的最終交易價(jià)格。本案的《購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)協(xié)議》與《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》及補(bǔ)充協(xié)議等應(yīng)當(dāng)為系一攬子關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的協(xié)議，《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》應(yīng)當(dāng)被評(píng)價(jià)為“對(duì)賭協(xié)議”或“估值協(xié)議”，因在確定企業(yè)估值時(shí)屬于主合同的一部分，屬于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的調(diào)整。
本文認(rèn)為，法院該種操作方式，是一種折中做法，通過(guò)含混案涉《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》的定義，認(rèn)為其并非是對(duì)目標(biāo)公司估值進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而認(rèn)定股權(quán)對(duì)價(jià)確定的時(shí)間與金額，將本應(yīng)統(tǒng)一評(píng)價(jià)的法律事實(shí)拆分為兩個(gè)法律事實(shí)，進(jìn)而確定應(yīng)稅事實(shí)。這是遵循稅收嚴(yán)格法定原則下，針對(duì)稅法規(guī)定落后于商業(yè)模式發(fā)展現(xiàn)狀的無(wú)奈之舉。
02補(bǔ)償義務(wù)的履行是否可以成為退稅的理由
法院觀點(diǎn)：補(bǔ)償義務(wù)的履行不能成為退稅的理由，具體說(shuō)理如下：
1、《稅收征收管理法》第51條僅適用于超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款的退還，本案并不存在多繳納稅款的情形。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率20%申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。
2、對(duì)于《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》約定的補(bǔ)償行為，目前個(gè)稅法領(lǐng)域并無(wú)相應(yīng)的退稅規(guī)定，雖然上訴人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)際獲益最終隨著《購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)協(xié)議》《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》等一攬子協(xié)議整體履行完畢而確定，但是，在稅收領(lǐng)域，目前尚未針對(duì)此類(lèi)交易模式設(shè)計(jì)專(zhuān)門(mén)的稅收征管安排。
3、上訴人在沒(méi)有退稅依據(jù)的情形下，不存在超過(guò)退稅申請(qǐng)期限之情形。
評(píng)析觀點(diǎn)：本案裁判遵循稅收嚴(yán)格法定原則，在確定應(yīng)稅事實(shí)和應(yīng)稅金額的基礎(chǔ)上，明確應(yīng)納稅總額，進(jìn)而認(rèn)定本案中沒(méi)有多繳納稅款的事實(shí)，則上訴人也沒(méi)有申請(qǐng)退稅的依據(jù)。
（三）法院裁判結(jié)果
“需要指出的是，本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償模式，呈現(xiàn)了投融資各方為解決對(duì)目標(biāo)公司未來(lái)發(fā)展不確定性而設(shè)計(jì)的交易新形態(tài)。案涉一攬子協(xié)議的合法有效履行，有助于提升市場(chǎng)活力，助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為了營(yíng)造更加規(guī)范有序、更顯法治公平的稅收營(yíng)商環(huán)境，建議稅務(wù)部門(mén)積極調(diào)整相關(guān)政策，持續(xù)優(yōu)化稅收征管服務(wù)舉措，為經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)提供更合理更精準(zhǔn)的稅收規(guī)則，健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會(huì)公平、市場(chǎng)統(tǒng)一的稅收制度。
綜上，上訴人王某1的上訴請(qǐng)求和理由，現(xiàn)階段尚缺乏充足的法律依據(jù)，本院實(shí)難支持。”
二、針對(duì)股權(quán)對(duì)價(jià)調(diào)減后納稅主體退稅主張的現(xiàn)行裁判觀點(diǎn)
（一）司法機(jī)關(guān)判例總結(jié)
01法院不支持納稅主體退稅請(qǐng)求
上述案例在上海市高級(jí)人民法院網(wǎng)站公開(kāi)，并引起社會(huì)關(guān)注。該案中被收購(gòu)股東王某的讓所得稅負(fù)率實(shí)際高達(dá)37.84%，法院在裁判說(shuō)理中遵循嚴(yán)格稅收法定原則，在不存在相關(guān)退稅規(guī)定的情況下，無(wú)法支持王某主張，認(rèn)為：
1）個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅是否屬于預(yù)繳性質(zhì)，嚴(yán)格法定。
2）股權(quán)交易屬于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)稅事實(shí)與應(yīng)稅金額嚴(yán)格法定，根據(jù)法律規(guī)定，納稅義務(wù)自2016年9月26日B公司發(fā)行的股份登記在上訴人名下時(shí)確定發(fā)生。3）本案中王某因不存在多繳稅費(fèi)，不符合稅法第51條關(guān)于退稅請(qǐng)求權(quán)的適用情形，不具備退稅請(qǐng)求權(quán)。
據(jù)此，法院在表達(dá)對(duì)王某的同情和對(duì)現(xiàn)行稅法調(diào)整的建議的同時(shí)，在稅收嚴(yán)格法定原則指引下，并未支持王某的退稅請(qǐng)求。
02法院支持納稅主體退稅請(qǐng)求
案號(hào)：(2018)蘇1302行初191號(hào)
法院認(rèn)為：根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)其征收范圍內(nèi)的稅收征收管理工作。稅收的開(kāi)征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，個(gè)人取得收入應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。本案中，湖北新洋豐肥業(yè)股份有限公司與原告等31名股東簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，其中涉及原告51%股權(quán)交易價(jià)為130.5233萬(wàn)元，在原告僅收到88.5萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓款后，雙方又簽訂補(bǔ)充協(xié)議，將原按51%比例購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)變更為按10%比例，并約定交易價(jià)為13.07萬(wàn)元。
國(guó)家稅務(wù)總局《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第四條第一款規(guī)定：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅?！鄙姘鸽p方對(duì)退稅的數(shù)額有爭(zhēng)議，究其根本是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的認(rèn)定存在分歧，原地稅第一分局認(rèn)定原告股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入88.5萬(wàn)元，本院認(rèn)為，該款項(xiàng)是在合同履行過(guò)程中原告收到的階段性款項(xiàng)，且交易雙方也未將該款項(xiàng)確定為交易價(jià)，在此情況下被告以此為依據(jù)計(jì)算個(gè)人所得稅沒(méi)有事實(shí)及法律依據(jù)。
本文認(rèn)為，在上述支持納稅主體退稅請(qǐng)求與退稅金額的裁判中，法院通過(guò)重新分析股權(quán)對(duì)價(jià)調(diào)減的法律關(guān)系進(jìn)而認(rèn)為，原現(xiàn)金收付行為并不能直接評(píng)價(jià)為具有稅法規(guī)范意義上的行為，而是應(yīng)當(dāng)以雙方當(dāng)事人最終確定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，扣減相應(yīng)成本后確定應(yīng)納稅額，作為稅法規(guī)范意義上的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，繼而認(rèn)定所得稅應(yīng)稅事實(shí)與應(yīng)稅數(shù)額。本文認(rèn)為，這樣的裁判邏輯才更符合股權(quán)投資商業(yè)模式的交易習(xí)慣和交易實(shí)質(zhì)，但該觀點(diǎn)囿于沒(méi)有嚴(yán)格的稅法依據(jù)以及參考效力較低，未能形成主流裁判觀點(diǎn)。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅態(tài)度總結(jié)
稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅主體針對(duì)對(duì)賭失敗后，股權(quán)對(duì)價(jià)調(diào)低的退稅主張，主流采取否認(rèn)觀點(diǎn)。根據(jù)稅收法定，依據(jù)2005年國(guó)家稅務(wù)總局（“總局”）發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)，“130號(hào)文”），認(rèn)為“轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回”。
01不支持退稅的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)
上海的稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)務(wù)普遍認(rèn)為，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入已經(jīng)確定并已據(jù)此繳納個(gè)人所得稅后發(fā)生股權(quán)變動(dòng)的，稅收征管“應(yīng)稅事實(shí)”認(rèn)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，前股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為與后因?qū)€或其他協(xié)議安排導(dǎo)致股權(quán)變動(dòng)的，二者不屬于同一法律關(guān)系，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待。故認(rèn)為，在沒(méi)有相關(guān)退稅政策和明確法律規(guī)定的情況下，因?qū)€協(xié)議構(gòu)成的股權(quán)交易對(duì)價(jià)調(diào)低，不應(yīng)予以退稅。
上述觀點(diǎn)稅收政策依據(jù)主要為：
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函（2005）130號(hào)）第一條規(guī)定：“……股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回。”
《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）第二條規(guī)定：個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
02支持適度退稅的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)
以廣東為代表，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)支持對(duì)賭失敗后，股權(quán)對(duì)價(jià)調(diào)低后適度退稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局第三稽查局2020年第91號(hào)送達(dá)公告》明確，認(rèn)可對(duì)賭失敗補(bǔ)償部分，從應(yīng)稅所得扣除。實(shí)務(wù)中，東莞稅務(wù)局也對(duì)對(duì)賭失敗退稅申請(qǐng)進(jìn)行批準(zhǔn)。
四川省稅務(wù)局針對(duì)對(duì)賭失敗后的稅務(wù)處理，專(zhuān)門(mén)出函《國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局關(guān)于答復(fù)政協(xié)四川省第十二屆委員會(huì)第三次會(huì)議第0427號(hào)提案的函》，該回復(fù)函比較明確指出上述情況稅務(wù)處理的困境：一方面，資產(chǎn)市場(chǎng)頻繁重組，對(duì)賭協(xié)議廣泛運(yùn)用，二者相輔相成，另一方面，現(xiàn)行國(guó)家稅法關(guān)于對(duì)對(duì)賭協(xié)議的稅務(wù)處理，并沒(méi)有直接明確的文件規(guī)范，具體操作存在困難。
但是省稅務(wù)局并沒(méi)有政策解釋權(quán)，只能提請(qǐng)國(guó)家稅務(wù)總局研究出臺(tái)政策文件?？梢悦鞔_的是，稅收應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持稅不重征也不漏征、稅會(huì)處理一致的處理原則，在稅收嚴(yán)格法定的基礎(chǔ)上，稅收公平原則也應(yīng)得到足夠重視。
（三）民行交叉視角下關(guān)于退稅請(qǐng)求權(quán)的法律依據(jù)
在民行交叉領(lǐng)域，作為稅收法定原則的重要保障，《稅收征收管理法》第51條規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還，創(chuàng)設(shè)了多繳稅款情況下的納稅主體的退稅請(qǐng)求權(quán)，納稅人在多繳、誤繳稅款時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還的實(shí)體權(quán)利，其實(shí)體定位為公法不當(dāng)?shù)美颠€。
01適用范圍
第51條對(duì)溢繳稅款的退稅權(quán)適用范圍界定模糊，“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納稅款”的表述外延不清晰，而《稅收征管法》釋義中表述為“在征納稅款的過(guò)程中，由于理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因，都有可能出現(xiàn)多征多繳稅款的情況?！睂?shí)務(wù)中對(duì)適用范圍存在爭(zhēng)議，這也是本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)之一。
實(shí)務(wù)中，第51條適用范圍，大致可以分為四種情況1）無(wú)法律依據(jù)納稅申請(qǐng)退還，即納稅人在稅收法律中并不存在納稅義務(wù)，但錯(cuò)誤地理解為自己存在納稅義務(wù)而繳納稅款的情形。2）法律依據(jù)消滅而申請(qǐng)退稅，如在“國(guó)家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局等與劉玉秀案”中，劉玉秀向稅務(wù)所提出退稅申請(qǐng)，請(qǐng)求退還其于2011年9月5日因轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)而繳納的營(yíng)業(yè)稅42,500元、城市維護(hù)建設(shè)稅2,975元、教育費(fèi)附加1,275元，共計(jì)46,750元，理由是經(jīng)生效判決確認(rèn)，其已不擁有該房屋所有權(quán)，故亦無(wú)法轉(zhuǎn)移該房屋所有權(quán)，相關(guān)稅款應(yīng)予以退回。法院支持其退稅申請(qǐng)。3）計(jì)稅依據(jù)不確定而申請(qǐng)退還，如企業(yè)所得稅匯繳時(shí)的預(yù)繳退稅。4）法定減免稅而申請(qǐng)退還，如出口退稅。
02請(qǐng)求時(shí)效
現(xiàn)學(xué)術(shù)觀點(diǎn)關(guān)于第51條退稅申請(qǐng)時(shí)效的定義存在“除斥期間、“消滅時(shí)效”以及“單純限制”等不同理解，較為主流的觀點(diǎn)為“訴訟時(shí)效”說(shuō)，即使時(shí)效經(jīng)過(guò)，其效力基于當(dāng)事人抗辯權(quán)自由提出，提出方產(chǎn)生抗辯效果。其起算時(shí)間在嚴(yán)格法定原則之下，應(yīng)當(dāng)從結(jié)算繳納稅款之日，而非嚴(yán)格民法視角上，當(dāng)事人知道或應(yīng)當(dāng)知道之日起計(jì)算，這就導(dǎo)致需要納稅主體關(guān)注稅收法規(guī)變動(dòng)，在規(guī)定時(shí)限內(nèi)行使自身權(quán)利。
03請(qǐng)求內(nèi)容
第51條關(guān)于請(qǐng)求內(nèi)容因“發(fā)現(xiàn)”主體存在差異存在區(qū)別，如果為當(dāng)事人發(fā)現(xiàn)并主動(dòng)提出，請(qǐng)求內(nèi)容涵蓋多繳稅款的利息，如果為納稅機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)，雖學(xué)術(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為，依據(jù)法教義學(xué)的解釋?zhuān)词篂榧{稅機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)，不當(dāng)?shù)昧Φ姆颠€請(qǐng)求效力當(dāng)然及于利息，但是實(shí)務(wù)中，因稅法的公法性質(zhì)及嚴(yán)格法定原則，未發(fā)現(xiàn)該種情形下，退還稅款并加計(jì)利息的情況。
三、延伸思考
（一）對(duì)賭失敗后納稅主體有無(wú)退稅請(qǐng)求權(quán)的現(xiàn)行法律規(guī)定
現(xiàn)行稅制下，個(gè)人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)核算方式為收付實(shí)現(xiàn)制，納稅義務(wù)在個(gè)人實(shí)際取得收入時(shí)發(fā)生，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第6條將個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得明確歸為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，《個(gè)人所得稅法》第15條第2款明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方繳納稅款的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在辦理股權(quán)變更登記之前履行完畢。
現(xiàn)行稅制下，公司股東應(yīng)納稅所得額方式為權(quán)責(zé)發(fā)生制，納稅義務(wù)在年終匯算時(shí)清繳完畢?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確指出，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)等具有經(jīng)濟(jì)利益的對(duì)價(jià)，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項(xiàng)所稱(chēng)的“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》第3條明確將股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)。在完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，股權(quán)受讓方取得標(biāo)的股權(quán)的控制權(quán)，而作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)就要同時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，并在報(bào)稅期時(shí)將其納入收入總額一并計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入得到確認(rèn)乃至完成稅款繳納義務(wù)之后，合同雙方經(jīng)過(guò)合意調(diào)減股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款能否對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的收入進(jìn)行調(diào)減，以及能否使得納稅義務(wù)人享有向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求退還相應(yīng)稅款的權(quán)利，這在現(xiàn)行稅制下并無(wú)明確規(guī)定。如果嚴(yán)格稅收法定原則之下，因個(gè)人與企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)采用不同核算方式，個(gè)人通常無(wú)法享有退稅請(qǐng)求權(quán)；對(duì)于企業(yè)而言，如果對(duì)賭及調(diào)減發(fā)生在同一納稅年度，可以通過(guò)會(huì)計(jì)調(diào)整，在年終匯算清繳時(shí)進(jìn)行調(diào)減，但如果調(diào)減合意發(fā)生于不同納稅年度，能否享有退稅請(qǐng)求權(quán)，并無(wú)明確法律規(guī)定，僅依嚴(yán)格文義解釋?zhuān)瑹o(wú)法得出該種情形下，企業(yè)享有退稅請(qǐng)求權(quán)的結(jié)論。
（二）對(duì)賭失敗后納稅主體有無(wú)退稅請(qǐng)求權(quán)的學(xué)理分析
01稅收法定原則
對(duì)賭失敗后，納稅主體難以享有退稅請(qǐng)求權(quán)的主要原因，即受到稅收法定原則的桎梏。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，退稅請(qǐng)求權(quán)并不能用私法上的請(qǐng)求權(quán)范式理解。在稅收法定原則的指引下，在對(duì)賭協(xié)議導(dǎo)致的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)調(diào)減的情形，在法律不存在明確規(guī)定的情形下，唯一退稅請(qǐng)求權(quán)的行使路徑就是通過(guò)解釋股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)減對(duì)應(yīng)“應(yīng)納稅所得額”導(dǎo)致多繳稅款，因計(jì)稅依據(jù)不確定而申請(qǐng)退稅，得以適用。但該種請(qǐng)求路徑缺乏明確的法律依據(jù)。
02稅收公平原則
從權(quán)義配置一致角度出發(fā)，對(duì)賭失敗后，股權(quán)對(duì)價(jià)調(diào)低，納稅主體應(yīng)當(dāng)享有退稅請(qǐng)求權(quán)。就自然人股東而言，67號(hào)文第11條第1項(xiàng)特別指出在“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅主體股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定權(quán)。同時(shí)，該文件第9條指出：“納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”。就公司股東而言，《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確，當(dāng)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)增而引起股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入增加時(shí)，企業(yè)需要就收入的增加主動(dòng)申報(bào)納稅。
根據(jù)上述條文，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款增加后，納稅主體需要就增加的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入補(bǔ)繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也享有核定權(quán)，主動(dòng)督促補(bǔ)繳稅款。但是對(duì)于對(duì)賭失敗或其他形式導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻可以通過(guò)“法無(wú)明文規(guī)定”、稅收嚴(yán)格法定的理由不予支持納稅主體的退稅請(qǐng)求。在同種類(lèi)的民事法律關(guān)系中，卻存在不同的處理辦法，同一情形、兩種辦法、雙重標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)在有違稅收公平原則。
四、律師建議
1、將對(duì)賭失敗后稅收成本納入交易成本計(jì)入考量。現(xiàn)行裁判實(shí)務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)行政實(shí)務(wù)中，主流觀點(diǎn)為，不支持對(duì)賭失敗后、股權(quán)交易對(duì)價(jià)調(diào)減，納稅人的退稅請(qǐng)求。稅法堅(jiān)持嚴(yán)格稅收法定，在現(xiàn)行缺少明確法律法規(guī)的情況下，即使民商法視角下，對(duì)賭協(xié)議的履行與股權(quán)轉(zhuǎn)讓的事實(shí)存在被視為一個(gè)交易，整體評(píng)估最終交易價(jià)格的可能性，但在民行交叉的裁判中，傾向于將二者區(qū)別評(píng)價(jià)，后對(duì)賭協(xié)議的履行不影響前股權(quán)轉(zhuǎn)讓事實(shí)作為“應(yīng)稅事實(shí)”的確定，以前股權(quán)轉(zhuǎn)讓事實(shí)確定納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間與納稅金額，進(jìn)而導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓股東承擔(dān)過(guò)重稅負(fù)，因此建議將對(duì)賭失敗后的稅收成本納入交易成本，在合同條款設(shè)置以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中予以體現(xiàn)。
2、重新設(shè)置對(duì)賭方式與股權(quán)收購(gòu)交易方式。雙方可根據(jù)交易情況謹(jǐn)慎選擇反向?qū)€。本案例即為反向?qū)€，受讓方先行轉(zhuǎn)讓全部?jī)r(jià)款，若目標(biāo)公司未完成業(yè)績(jī)，則轉(zhuǎn)讓方需要支付一定的補(bǔ)償，由此導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方稅費(fèi)承擔(dān)較重的后果。而正向?qū)€是指受讓方預(yù)先支付相應(yīng)轉(zhuǎn)讓款，若目標(biāo)公司完成業(yè)績(jī)，受讓方追加相應(yīng)對(duì)價(jià)。交易雙方可根據(jù)實(shí)際交易情況進(jìn)行選擇。
3、關(guān)注后續(xù)稅法相關(guān)變動(dòng)。實(shí)際交易過(guò)程中，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，在對(duì)賭失敗后，經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)存在減損。因此，法律必然會(huì)回應(yīng)對(duì)賭失敗的實(shí)質(zhì)后果：實(shí)質(zhì)調(diào)整了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)賭協(xié)議失敗導(dǎo)致的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的實(shí)質(zhì)調(diào)減應(yīng)當(dāng)與前股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為一并評(píng)價(jià)，發(fā)生調(diào)整應(yīng)納稅所得額的“溯及力”，即：應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)重新核定，這才是法律對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的正向回應(yīng)。
【特別聲明】
本篇文章所闡述和說(shuō)明的觀點(diǎn)僅供參考和交流，不代表本律師團(tuán)隊(duì)出具的任何形式之法律意見(jiàn)或建議。
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