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根據(jù)《中華人民共和國(guó)對(duì)外貿(mào)易法》、《中華人民共和國(guó)貨物進(jìn)出口管理?xiàng)l例》以及《原油、成品油、化肥國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口經(jīng)營(yíng)管理試行辦法》可知，國(guó)家對(duì)成品油進(jìn)口實(shí)行國(guó)營(yíng)貿(mào)易管理（國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)是經(jīng)國(guó)家特許的），同時(shí)國(guó)家允許非國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)從事部分?jǐn)?shù)量的進(jìn)口。除加工貿(mào)易進(jìn)口保稅成品油以外，國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)和非國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)以外的其他企業(yè)，不得從事成品油的進(jìn)口業(yè)務(wù)。
然而，近年來，我國(guó)走私成品油的案件層出不窮，表現(xiàn)方式也具有多樣化。有關(guān)走私成品油犯罪行為，在定罪量刑方面頗具爭(zhēng)議。本文將圍繞這些爭(zhēng)議對(duì)一些熱點(diǎn)問題進(jìn)行列舉、歸納與分析。
一、成品油的范圍
本文所說的成品油，是指《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要》中規(guī)定的汽油、煤油、柴油及其他符合國(guó)家產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、具有相同用途的乙醇汽油和生物柴油等替代燃料(包括添加染色劑的“紅油”“白油”“藍(lán)油”等)。此范圍與商務(wù)部發(fā)《成品油市場(chǎng)管理辦法》(2015修正)中所規(guī)定的一致。
二、成品油是否為限制進(jìn)口貨物
1.對(duì)國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)來說，理論上說，成品油應(yīng)屬于自由進(jìn)口的貨物。根據(jù) 《2004年成品油國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口自動(dòng)許可程序（商務(wù)部2004.01.01）》規(guī)定
“根據(jù)我國(guó)加入世界貿(mào)易組織的有關(guān)承諾及《中華人民共和國(guó)外貿(mào)法》有關(guān)規(guī)定，自2004年1月1日起，成品油國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口取消配額管理，改為自動(dòng)許可管理?，F(xiàn)公布2004年成品油國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口自動(dòng)許可程序。凡符合條件的進(jìn)口經(jīng)營(yíng)單位均可通過商務(wù)部授權(quán)成品油進(jìn)口管理機(jī)構(gòu)提出申請(qǐng)或直接向商務(wù)部提出申請(qǐng)?！倍鶕?jù)《貨物進(jìn)出口管理?xiàng)l例》第23條規(guī)定：“進(jìn)口屬于自動(dòng)進(jìn)口許可管理的貨物，均應(yīng)當(dāng)給予許可?！鼻以摲?span>24條規(guī)定：“進(jìn)口屬于自動(dòng)進(jìn)口許可管理的貨物，進(jìn)口經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)在辦理海關(guān)報(bào)關(guān)手續(xù)前，向國(guó)務(wù)院外經(jīng)貿(mào)主管部門或者國(guó)務(wù)院有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理部門提交自動(dòng)進(jìn)口許可申請(qǐng)。國(guó)務(wù)院外經(jīng)貿(mào)主管部門或者國(guó)務(wù)院有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理部門應(yīng)當(dāng)在收到申請(qǐng)后，立即發(fā)放自動(dòng)進(jìn)口許可證明；在特殊情況下，最長(zhǎng)不得超過10天?！?span>
由此可知，從法理上講，國(guó)家對(duì)國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)進(jìn)口成品油沒有給予任何限制。即，就國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)而言，成品油屬于自由進(jìn)口的貨物。但《2004年成品油國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口自動(dòng)許可程序（商務(wù)部2004.01.01）》的這個(gè)規(guī)定是否一直實(shí)施至今，尚不明確。因?yàn)榫W(wǎng)上不時(shí)也有在報(bào)道國(guó)家下發(fā)國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口配額的新聞。
2. 對(duì)非國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)來說，成品油應(yīng)屬于限制進(jìn)口貨物。根據(jù)自2015年至2020年的有關(guān)“成品油（燃料油）非國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口允許量申領(lǐng)條件、分配原則和相關(guān)程序”可知，成品油（燃料油）進(jìn)口實(shí)行國(guó)營(yíng)貿(mào)易管理，同時(shí)根據(jù)中國(guó)加入世界貿(mào)易組織議定書的相關(guān)規(guī)定，對(duì)一定數(shù)量的燃料油進(jìn)口實(shí)行非國(guó)營(yíng)貿(mào)易管理，由符合非國(guó)營(yíng)貿(mào)易資格條件的企業(yè)在年度進(jìn)口允許量?jī)?nèi)進(jìn)口。且非國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口允許量，連續(xù)六年均為1620萬噸。符合非國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口資格條件的企業(yè)在起始申領(lǐng)數(shù)量?jī)?nèi)可分次申領(lǐng)燃料油自動(dòng)進(jìn)口許可證。
由此可知，非國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)進(jìn)口成品油的自動(dòng)許可證并非傳統(tǒng)意義上僅為國(guó)際貿(mào)易統(tǒng)計(jì)需要而進(jìn)行的備案式許可，而是需要根據(jù)年度數(shù)量，綜合調(diào)配。換言之，對(duì)企業(yè)進(jìn)口成品油的數(shù)量給予的限定具有審批許可的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。從這個(gè)意義上說，雖然名為自動(dòng)許可證，但實(shí)際上與配額許可證無異，嚴(yán)格來說是受到貿(mào)易管制的。因此，我們認(rèn)為，對(duì)于非國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)來說，進(jìn)口成品油是屬于限制進(jìn)口貨物。
將成品油認(rèn)定為限制進(jìn)口貨物的司法判例也屢見不鮮。法院一般主要結(jié)合《刑法》第一百五十五條第（二）項(xiàng)規(guī)定的：“在內(nèi)海、領(lǐng)海、界河、界湖運(yùn)輸、收購(gòu)、販賣國(guó)家禁止進(jìn)出口物品的，或者運(yùn)輸、收購(gòu)、販賣國(guó)家限制進(jìn)出口貨物、物品，數(shù)額較大，沒有合法證明的?！币约暗谝话傥迨龡l第一款第(二)項(xiàng)規(guī)定對(duì)走私成品油定罪處罰。如判例(2018)閩05刑初89號(hào)，且二審(2019)閩刑終56號(hào)維持。再如(2019)閩05刑初3號(hào)、(2019)遼07刑初8號(hào)和(2018)粵刑終1622號(hào)等等判例中法院對(duì)走私成品油的行為人定罪處罰的依據(jù)均結(jié)合了《刑法》第一百五十五條第（二）項(xiàng)規(guī)定。
三、走私成品油的行為特點(diǎn)
1.繞關(guān)走私。即從未設(shè)海關(guān)的地點(diǎn)或者不經(jīng)過海關(guān)檢查，運(yùn)輸依法成品油入境。依據(jù)《海關(guān)法》的規(guī)定，貨物、物品進(jìn)出境必須通過海關(guān)設(shè)立的地點(diǎn)，從未設(shè)立海關(guān)的地點(diǎn)進(jìn)出境就是逃避海關(guān)監(jiān)管的走私行為。近年來走私成品油，多表現(xiàn)為繞關(guān)走私，如2019年發(fā)生在上海的23起走私成品油的判例均表現(xiàn)為該種形式。采用該形式走私的手法一般表現(xiàn)為：從境外來的走私母船停在海上，境內(nèi)走私油船伺機(jī)過駁，然后走私小船繞關(guān)，再通過汽車將成品油運(yùn)輸?shù)侥承┘庸c(diǎn)，進(jìn)行脫色處理后在市場(chǎng)上銷售。采用此種方式走私的，多為自然人犯罪。
2.通關(guān)走私，即經(jīng)過設(shè)立海關(guān)的地點(diǎn)，但采取偽報(bào)、瞞報(bào)、偽裝、藏匿等欺騙手段，瞞過海關(guān)的監(jiān)管、檢查，運(yùn)輸成品油入境。采用該形式走私的手法一般表現(xiàn)為：行為人利用從國(guó)際航行船舶接收油污水的便利，將船舶自用的保稅燃料油從國(guó)際航行船舶抽取燃料油到接收船上。之后，操作員又根據(jù)國(guó)際船舶提供的記錄排卸油污水虛假信息的《油類記錄薄》復(fù)印件等資料向海事部門申領(lǐng)《船舶殘油接收處理證明》。采用此種方式走私的，一般為單位犯罪。
3.后續(xù)走私。即未經(jīng)海關(guān)許可并且未補(bǔ)繳應(yīng)繳稅款，擅自將批準(zhǔn)進(jìn)口的保稅成品油或者特定減免稅進(jìn)口的成品油，在境內(nèi)銷售牟利。鑒于成品油已屬終級(jí)產(chǎn)品，不能再進(jìn)行進(jìn)一步加工，因此，對(duì)進(jìn)口成品油的進(jìn)、來料加工合同，外經(jīng)貿(mào)主管部門不予審批，海關(guān)不予備案。因此，一般保稅區(qū)企業(yè)進(jìn)口的成品油，應(yīng)存放在保稅區(qū)內(nèi)油庫(kù)內(nèi)，出庫(kù)時(shí)企業(yè)需要按照配額許可向海關(guān)申報(bào)。海關(guān)會(huì)定期對(duì)保稅油庫(kù)成品油的進(jìn)、出、存數(shù)量進(jìn)行核對(duì)，并及時(shí)辦理核銷手續(xù)。
4.水上走私。如果將非國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)進(jìn)口的成品油定性為限制進(jìn)口貨物，則走私成品油的行為，也可能會(huì)表現(xiàn)為水上走私。即在內(nèi)海、領(lǐng)海、界河、界湖運(yùn)輸、收購(gòu)、販賣成品油，數(shù)額較大，沒有合法證明的。
四、走私成品油的定罪處罰
如上所述，我們認(rèn)為成品油在某種程度上應(yīng)屬于限制進(jìn)口貨物。同時(shí)，由于成品油亦屬于應(yīng)稅貨物，因此進(jìn)口成品油屬于涉稅又涉證的行為。根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）第二十一條規(guī)定，未經(jīng)許可進(jìn)出口國(guó)家限制進(jìn)出口的貨物、物品，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第一百五十一條、第一百五十二條的規(guī)定，以走私國(guó)家禁止進(jìn)出口的貨物、物品罪等罪名定罪處罰；偷逃應(yīng)繳稅額，同時(shí)又構(gòu)成走私普通貨物、物品罪的，依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰。
故，對(duì)于走私成品油的行為，依法可能構(gòu)成走私國(guó)家禁止進(jìn)出口的貨物、物品罪，同時(shí)，如果偷逃應(yīng)繳稅額達(dá)到司法解釋規(guī)定的起刑點(diǎn)時(shí)，又構(gòu)成走私普通貨物罪?？梢?，走私成品油一個(gè)行為同時(shí)侵犯了兩個(gè)不同的法益，構(gòu)成了走私國(guó)家禁止進(jìn)出口的貨物、物品罪和走私普通貨物罪的想象競(jìng)合。根據(jù)刑法理論，應(yīng)當(dāng)擇一重罪處罰。但2019年3月27日，最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署在江蘇省南京市召開打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會(huì)，根據(jù)該會(huì)議紀(jì)要，走私成品油，構(gòu)成犯罪的，依照刑法第一百五十三條的規(guī)定，以走私普通貨物罪定罪處罰。且司法實(shí)踐中，法院亦將走私成品油的行為認(rèn)定為走私普通貨物罪。
2.處罰：根據(jù)《解釋》第16條、24條以及《刑法》第153條規(guī)定，對(duì)走私普通貨物、物品罪的刑罰具體規(guī)定如下圖：
另，如果將成品油認(rèn)定為普通貨物，則《刑法》第153條第一款亦規(guī)定，一年內(nèi)曾因走私被給予二次行政處罰后又走私的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷逃應(yīng)繳稅額一倍以上五倍以下罰金。因此，如果行為人在一年內(nèi)曾因走私（不限貨物種類）被給予兩次行政處罰后又走私的（僅指普通貨物），即使“又走私”的逃稅金額沒有達(dá)到自然人（10萬元）或單位犯罪（20萬元）的起刑點(diǎn)，但依然可構(gòu)成走私普通貨物罪而承擔(dān)刑事責(zé)任。
五、走私犯罪既未遂的問題
根據(jù)我國(guó)刑法第23條規(guī)定：“已經(jīng)著手實(shí)行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞的，是犯罪未遂。對(duì)于未遂犯，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。”這一規(guī)定表明，未遂犯應(yīng)受刑罰處罰。但由于未遂犯的不法與責(zé)任一般輕于相應(yīng)的既遂犯的不法與責(zé)任，故對(duì)于未遂犯可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。也因此在走私犯罪案件辯護(hù)中，不乏當(dāng)事人或辯護(hù)人將犯罪未遂作為主要辯點(diǎn)進(jìn)行抗辯，但在司法實(shí)踐中，該抗辯成功的案例少之又少。
如（2014）浙臺(tái)刑二初字第18號(hào)中董某在臺(tái)灣海峽海域購(gòu)買的走私柴油后在臺(tái)州灣海域被當(dāng)場(chǎng)查獲，屬犯罪既遂還是未遂？實(shí)踐中有意見認(rèn)為，船舶尚未抵達(dá)口岸，在運(yùn)輸途中即被查獲的，走私行為明顯尚未實(shí)施完畢，應(yīng)以犯罪未遂處理為宜，其中，繞關(guān)進(jìn)口走私的，至少應(yīng)以船舶進(jìn)入邊境或者關(guān)境作為走私犯罪既遂的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。而法院認(rèn)為，被告人董某在臺(tái)灣海峽海域購(gòu)買的走私柴油后在臺(tái)州灣海域被當(dāng)場(chǎng)查獲，依法不能認(rèn)定為犯罪未遂。
由于走私成品油行為具有復(fù)雜性，如上文所述的繞關(guān)走私（沒有通關(guān)中的虛假申報(bào)等行為）、通關(guān)走私和后續(xù)走私（無具體的進(jìn)出境走私行為），如果均采取走私行為全部實(shí)行完畢的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中很難行得通。同時(shí)，走私成品油行為的多環(huán)節(jié)性和現(xiàn)場(chǎng)性，如在繞關(guān)走私中，犯罪分子一般需要分別與上游賣家和下游買家商定好成品油的買賣——走私母船?？抗！⌒妥咚接痛艡C(jī)過駁——繞關(guān)入境——過駁給境內(nèi)買家——利益分配。對(duì)于行為實(shí)施完畢的認(rèn)定也頗具爭(zhēng)議。再加上，對(duì)于該類型的走私，多為被現(xiàn)場(chǎng)抓獲。如果堅(jiān)持認(rèn)為走私行為未實(shí)行完畢而被認(rèn)定為走私犯罪未遂，從而對(duì)其從輕減輕處罰，必將不利于對(duì)該類犯罪的有效打擊，也有悖于立法原意。
因此，鑒于走私犯罪表現(xiàn)形式的多樣性和復(fù)雜性，從有利于實(shí)踐打擊和便于實(shí)踐操作的角度，關(guān)于走私犯罪既未遂的認(rèn)定，《最高人民法院 最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）第二十三條規(guī)定 實(shí)施走私犯罪，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪既遂：
（一）在海關(guān)監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)被查獲的；
（二）以虛假申報(bào)方式走私，申報(bào)行為實(shí)施完畢的；
（三）以保稅貨物或者特定減稅、免稅進(jìn)口的貨物、物品為對(duì)象走私，在境內(nèi)銷售的，或者申請(qǐng)核銷行為實(shí)施完畢的。
針對(duì)上述規(guī)定，《<最高人民法院 最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋>理解與適用》作了進(jìn)一步的解釋。如下：
1.對(duì)海關(guān)監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)被查獲的情形所要注意的幾點(diǎn)。（1）該項(xiàng)規(guī)定適用于各種形式的走私犯罪。不管是通關(guān)走私還是繞關(guān)走私等，凡是在海關(guān)監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)被查獲的，均按犯罪既遂處理。（2）海關(guān)錨地被查獲。鑒于錨地的船舶及貨物、物品處于海關(guān)監(jiān)管之下，部分驗(yàn)收手續(xù)直接在錨地辦理，海關(guān)錨地也應(yīng)認(rèn)定為海關(guān)監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)。同時(shí)，一些走私貨物、物品在錨地即可直接完成交易，故有必要將在海關(guān)錨地現(xiàn)場(chǎng)查獲的走私犯罪一概以既遂處理。（3）監(jiān)管海域被查獲的，依然認(rèn)定為走私既遂。
2.虛假申報(bào)通關(guān)走私的，行為人的申報(bào)行為獨(dú)立于海關(guān)的查驗(yàn)行為，申報(bào)行為是否實(shí)施完畢的判斷不受是否進(jìn)入查驗(yàn)環(huán)節(jié)以及查驗(yàn)是否通過的影響。而且申報(bào)行為實(shí)施完畢標(biāo)準(zhǔn)與海關(guān)監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)被查獲標(biāo)準(zhǔn)并行不悖。
綜上，走私成品油行為，不管行為人采取何種走私表現(xiàn)方式，只要在海關(guān)監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)被抓獲的，對(duì)其認(rèn)定為犯罪既遂；通關(guān)走私中，以虛假申報(bào)方式走私，以行為人申報(bào)行為實(shí)施完畢的，或者在海關(guān)監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)被抓獲的，對(duì)其認(rèn)定為犯罪既遂；而在后續(xù)走私中，行為人將保稅成品油或者特定減免稅成品油在境內(nèi)銷售的，或者申請(qǐng)核銷行為實(shí)施完畢的，對(duì)其認(rèn)定為走私犯罪既遂。
六、走私成品油的稅款計(jì)核
進(jìn)口成品油是屬于應(yīng)稅貨物，海關(guān)除了征收關(guān)稅、增值稅外，還要征收進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅。走私成品油的稅款計(jì)核直接影響甚至決定走私成品油的定罪量刑，尤其是對(duì)量刑的影響。而稅款計(jì)核主要取決于成品油的價(jià)格和稅率因素。
（一）稅率
影響貨物稅率的是貨物稅號(hào)及原產(chǎn)地。
1.稅號(hào)?！抖悇t》中的商品編碼（商品編碼具有唯一性，即一個(gè)商品項(xiàng)目只有一個(gè)代碼，一個(gè)代碼只標(biāo)識(shí)同一商品項(xiàng)目。商品項(xiàng)目代碼一旦確定，永不改變）號(hào)列,稱稅則號(hào)列,簡(jiǎn)稱稅號(hào),為征稅需要,每項(xiàng)稅號(hào)后列出了該商品的稅率。
根據(jù)《原油、成品油、化肥國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口經(jīng)營(yíng)管理試行辦法》可知，成品油的具體稅號(hào)由對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部會(huì)同國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、海關(guān)總署制定、調(diào)整，外經(jīng)貿(mào)部負(fù)責(zé)公布。根據(jù)《商務(wù)部 海關(guān)總署 質(zhì)檢總局公告2017年第87號(hào) 》規(guī)定，成品油可以分為8種類型，分別對(duì)應(yīng)著不同的商品編碼（稅號(hào)），如下表：
不同的商品編碼對(duì)應(yīng)的稅率很可能不同，非常接近的兩種貨物，稅率差別就有可能很大。因此，對(duì)成品油的稅款計(jì)核，首先要確定成品油的稅號(hào)。
2.原產(chǎn)地。根據(jù)《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第十條規(guī)定可知，（1）原產(chǎn)于共同適用最惠國(guó)待遇條款的世界貿(mào)易組織成員的進(jìn)口貨物，原產(chǎn)于與我國(guó)簽訂含有相互給予最惠國(guó)待遇條款的雙邊貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或者地區(qū)的進(jìn)口貨物，以及原產(chǎn)于我國(guó)境內(nèi)的進(jìn)口貨物，適用最惠國(guó)稅率。（2）原產(chǎn)于與我國(guó)簽訂含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或者地區(qū)的進(jìn)口貨物，適用協(xié)定稅率。（3）原產(chǎn)于與我國(guó)簽訂含有特殊關(guān)稅優(yōu)惠條款的貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或者地區(qū)的進(jìn)口貨物，適用特惠稅率。（4）原產(chǎn)于上述所列以外國(guó)家或者地區(qū)的進(jìn)口貨物，以及原產(chǎn)地不明的進(jìn)口貨物，適用普通稅率。
除了上述的稅號(hào)和原產(chǎn)地影響稅率外，國(guó)家出于政策上的考慮有時(shí)會(huì)對(duì)部分稅號(hào)的貨物適用臨時(shí)性的稅率，即暫定稅率。由此可知，進(jìn)口成品油的稅率存在適用稅率不同的情況。但在這幾種稅率中，通常而言普通稅率最高。
從理論上講，對(duì)走私成品油的稅款計(jì)核，如果有證據(jù)能證明適用較低的稅率，則應(yīng)適用低稅率。但根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要》規(guī)定:“非設(shè)關(guān)地成品油走私活動(dòng)屬于非法的貿(mào)易活動(dòng)，計(jì)核非設(shè)關(guān)地成品油走私刑事案件的偷逃應(yīng)繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國(guó)稅率或者暫定稅率?！蔽覀冋J(rèn)為該規(guī)定存在不合理性。
另，對(duì)于原產(chǎn)地不明的進(jìn)口成品油，稅率如何適用？根據(jù)《關(guān)稅條例》的規(guī)定，應(yīng)適用普通稅率。對(duì)此，我們認(rèn)為該規(guī)定的合理性值得商榷。在走私成品油的犯罪案件中，對(duì)于成品油適用何種稅率的舉證責(zé)任應(yīng)由公訴機(jī)關(guān)承擔(dān)，如果其無法證明走私的成品油適用普通稅率，根據(jù)我國(guó)刑訴規(guī)則“存疑時(shí)有利于被告原則”，即當(dāng)事人無法舉證證明原產(chǎn)地的，應(yīng)適用較低的稅率進(jìn)行計(jì)核。
（二）價(jià)格
1.價(jià)格的確定。海關(guān)辦理走私案件，涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款的計(jì)核工作適用《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《偷逃稅款暫行辦法》）。根據(jù)第十六條規(guī)定，涉嫌走私的貨物能夠確定成交價(jià)格的，其計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審核確定。即如果走私成品油存在交易價(jià)格的，應(yīng)按照交易價(jià)格計(jì)稅。然而在司法實(shí)踐中，由于走私案件的特殊性，很多情況下，海關(guān)并不認(rèn)可當(dāng)事人的交易價(jià)格是真實(shí)的，或者是合理的，甚至有些交易價(jià)格無法查明。此種情況下，可根據(jù)《偷逃稅款暫行辦法》第十七條規(guī)定，即，涉嫌走私的貨物成交價(jià)格經(jīng)審核不能確定的，其計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)依次以下列價(jià)格為基礎(chǔ)確定：
（一）海關(guān)所掌握的相同進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格；
（二）海關(guān)所掌握的類似進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格；
（三）海關(guān)所掌握的相同或者類似進(jìn)口貨物在國(guó)際市場(chǎng)的正常成交價(jià)格；
（四）國(guó)內(nèi)有資質(zhì)的價(jià)格簽證機(jī)構(gòu)評(píng)估的涉嫌走私貨物的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)格減去進(jìn)口關(guān)稅和其他進(jìn)口環(huán)節(jié)稅以及進(jìn)口后的利潤(rùn)和費(fèi)用后的價(jià)格，其中進(jìn)口后的各項(xiàng)費(fèi)用和利潤(rùn)綜合計(jì)算為計(jì)稅價(jià)格的20％。
（五）涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國(guó)內(nèi)依法拍賣的價(jià)格減去拍賣費(fèi)用后的價(jià)格；
（六）按其他合理方法確定的價(jià)格。
如(2018)浙刑終329號(hào)：當(dāng)事人及辯護(hù)人認(rèn)為稅款的計(jì)核應(yīng)以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)。但法院認(rèn)為，由于本案中各地某某公司向國(guó)際航行船舶輪機(jī)長(zhǎng)購(gòu)買燃料油實(shí)際支付的價(jià)格，是非法交易價(jià)格，遠(yuǎn)低于燃料油的正常國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格，違背了海關(guān)“客觀、公平、統(tǒng)一”的估價(jià)基本原則，不能作為計(jì)核偷逃應(yīng)納稅額的價(jià)格。故，各地海關(guān)以燃料油的國(guó)際市場(chǎng)成交價(jià)格作為計(jì)核價(jià)格正確。司法實(shí)踐中，結(jié)合我們?cè)鴧⑴c辦理的幾起走私成品油案件，以實(shí)際成交價(jià)格計(jì)核的情況幾乎不存在。
2.匯率的適用。走私成品油，部分是以外幣的形式進(jìn)行交易的。而偷逃稅款金額卻是以人民幣計(jì)價(jià)，因此，在計(jì)核時(shí)需要將外幣折算成人民幣。匯率的不同對(duì)稅款計(jì)核的影響也產(chǎn)生了一定的影響。因此，匯率的適用也同樣起著重要的作用。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》第十六條規(guī)定，進(jìn)出口貨物的價(jià)格及有關(guān)費(fèi)用以外幣計(jì)價(jià)的，海關(guān)按照該貨物適用稅率之日所適用的計(jì)征匯率折合為人民幣計(jì)算完稅價(jià)格。完稅價(jià)格采用四舍五入法計(jì)算至分。海關(guān)每月使用的計(jì)征匯率為上一個(gè)月第三個(gè)星期三（第三個(gè)星期三為法定節(jié)假日的，順延采用第四個(gè)星期三）中國(guó)人民銀行公布的外幣對(duì)人民幣的基準(zhǔn)匯率；以基準(zhǔn)匯率幣種以外的外幣計(jì)價(jià)的，采用同一時(shí)間中國(guó)銀行公布的現(xiàn)匯買入價(jià)和現(xiàn)匯賣出價(jià)的中間值（人民幣元后采用四舍五入法保留4位小數(shù)）。如果上述匯率發(fā)生重大波動(dòng)，海關(guān)總署認(rèn)為必要時(shí)，可以另行規(guī)定計(jì)征匯率，并且對(duì)外公布。
七、船長(zhǎng)的主從犯認(rèn)定
《會(huì)議紀(jì)要》規(guī)定，對(duì)成品油走私共同犯罪或者犯罪集團(tuán)中的主要出資者、組織者，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為主犯;對(duì)受雇用的聯(lián)絡(luò)員、船長(zhǎng)等管理人員，可以認(rèn)定為從犯，如其在走私犯罪中起重要作用的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為主犯;對(duì)其他參與人員，如船員、司機(jī)、“黑引水”、盯梢望風(fēng)人員等，不以其職業(yè)、身份判斷是否追究刑事責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照其在走私活動(dòng)中的實(shí)際地位、作用、涉案金額、參與次數(shù)等確定是否追究刑事責(zé)任。
相對(duì)于成品油的買賣方，船長(zhǎng)、大副及其他船員所起到的作用一般表現(xiàn)為運(yùn)輸。從司法實(shí)踐中看，買賣雙方通常是幕后組織者、策劃者、指揮者，對(duì)其追究刑事責(zé)任無任何爭(zhēng)議，而對(duì)如船長(zhǎng)這些起到運(yùn)輸作用人員的定罪處罰存在不同的觀點(diǎn)。結(jié)合一些司法判例與承辦的案件情況分析，一般會(huì)對(duì)船長(zhǎng)與輪機(jī)長(zhǎng)、大副定罪處罰，而對(duì)于其他如船員、勤雜人員不追究刑事責(zé)任。
關(guān)于船長(zhǎng)的主從犯認(rèn)定亦存在爭(zhēng)議。那么我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定船長(zhǎng)的主從犯？
（一）主從犯的法律規(guī)定及理論觀點(diǎn)
1.我國(guó)《刑法》第二十六條規(guī)定，組織、領(lǐng)導(dǎo)犯罪集團(tuán)進(jìn)行犯罪活動(dòng)的，或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯。該法第二十七條規(guī)定，在共同犯罪中起次要作用或者輔助作用的，是從犯。據(jù)此可知，我國(guó)是以行為人在共同犯罪中的所起到的作用為主要標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分主從犯。
2.張明楷《刑法學(xué)》第四版P450：關(guān)于判斷犯罪分子是否起主要作用，一方面要分析犯罪分子實(shí)施了哪些具體犯罪行為，對(duì)結(jié)果的發(fā)生起什么作用；另一方面要分析犯罪分子對(duì)其他共犯人的支配作用。以及P453從犯包括兩種人：一是在共同犯罪中起次要作用的犯罪分子，即對(duì)共同犯罪的形成與共同犯罪行為的實(shí)施、完成起次于主犯作用的犯罪分子；二是在共同犯罪中起輔助作用的犯罪分子，即為共同犯罪提供方便、幫助創(chuàng)造條件的犯罪分子，主要是指幫助犯。
（二）船長(zhǎng)主從犯認(rèn)定的司法現(xiàn)狀
而關(guān)于船長(zhǎng)在走私成品油案件中的主從犯認(rèn)定問題，目前，在理論與司法實(shí)踐中均尚未有統(tǒng)一的定論。即使身為船長(zhǎng)同樣是受雇于他人，聽從他人指揮實(shí)施了走私行為，但有些判例中認(rèn)為船長(zhǎng)起主要作用，系主犯。如（2015）汕尾中法刑二初字第22號(hào)。而有些判例認(rèn)為船長(zhǎng)系受他人指使，在共同犯罪中起次要、輔助作用，系從犯。持此觀點(diǎn)的判例有（不完全統(tǒng)計(jì)）：（2018）閩01刑初23號(hào)、（2018）閩01刑初31號(hào)、（2018）浙10刑初13號(hào)、（2018）滬刑初40號(hào)、（2016）滬03刑初95號(hào)等等。而有些判例認(rèn)為船長(zhǎng)在共同犯罪中起主要作用，系主犯。如尚處審判階段的案件“新**”號(hào)船舶走私成品油案件，受雇于他人的船長(zhǎng)，但由船長(zhǎng)本人出資租賃并改裝用于走私的船舶，公訴機(jī)關(guān)指控該船長(zhǎng)在共同犯罪中所起的作用是主要的，系主犯。
（三）走私成品油案件中主從犯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
結(jié)合上述司法實(shí)踐、法律規(guī)定、理論觀點(diǎn)以及走私成品油的行為模式、船長(zhǎng)的職位特點(diǎn)，我們認(rèn)為，在走私成品油案件中，區(qū)分船長(zhǎng)主從犯，應(yīng)該緊緊圍繞我國(guó)《刑法》第二十六條和第二十七條的規(guī)定，從主客觀兩方面區(qū)分主從犯，結(jié)合船長(zhǎng)在共同犯罪中所起到的作用、實(shí)際參與程度、對(duì)危害結(jié)果的原因力的大小、對(duì)贓物享有的權(quán)利等。具體來說，著重分析船長(zhǎng)是否受雇于他人、對(duì)船舶是否有控制權(quán)、是否負(fù)責(zé)成品油的買賣以及對(duì)所走私的成品油是否享有權(quán)利等。
在此基礎(chǔ)上，我們對(duì)上述有些案例的觀點(diǎn)持不同意見，如（2016）滬03刑初95號(hào)，船長(zhǎng)是共同出資人，按出資比例參與走私獲利“分紅”，法院最終認(rèn)定該船長(zhǎng)系從犯。我們認(rèn)為，在此判例中，首先，船長(zhǎng)與他人的共同出資說明了該船長(zhǎng)在主觀方面是積極主動(dòng)的，不受他人的支配。其次，與他人共享利益，說名該船長(zhǎng)對(duì)贓物享有分配權(quán)。最后，客觀上船長(zhǎng)負(fù)責(zé)駕駛船舶，是實(shí)施犯罪行為的主要實(shí)行犯。結(jié)合主客觀方面可以認(rèn)定該船長(zhǎng)在走私犯罪中的作用非次要或輔助的而是主要的，應(yīng)認(rèn)定為主犯。
但對(duì)有些案件所持有的觀點(diǎn)，我們是認(rèn)同的。如上述“新**”號(hào)船走私成品油，船長(zhǎng)受他人雇傭，但涉案船舶系由其個(gè)人出資租用并為了走私犯罪而改裝，自己又雇傭其他船員且負(fù)責(zé)駕駛船舶。此案件中，公訴機(jī)關(guān)指控該船長(zhǎng)為主犯。此案件中，我們認(rèn)為，船長(zhǎng)雖然受雇于他人，但對(duì)其他船員來說其又是雇主，對(duì)船員有支配權(quán)；對(duì)涉案船舶的租用和改裝均表明其對(duì)船舶享有控制權(quán)，在整個(gè)違法活動(dòng)中所起到的作用是關(guān)鍵的、主要的，應(yīng)認(rèn)定為主犯。
我們認(rèn)為，在走私成品油犯罪案件中，如果船長(zhǎng)是受雇于他人、對(duì)船舶沒有控制權(quán)、不負(fù)責(zé)成品油的買賣、對(duì)犯罪所得亦不享有權(quán)利，則可認(rèn)定其是受指使、受雇傭參與犯罪的，在共同犯罪活動(dòng)中的地位較低，作用較小，對(duì)犯罪行為發(fā)生的支配力也較小，因此應(yīng)認(rèn)定為從犯。鑒于上述四個(gè)環(huán)節(jié)在走私成品油犯罪活動(dòng)中都屬于非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，倘若船長(zhǎng)具有上述四個(gè)要點(diǎn)中的一個(gè)，再加上船長(zhǎng)本身就是負(fù)責(zé)駕駛船舶的這一實(shí)行行為，即可認(rèn)定船長(zhǎng)所起到的作用是主要的，應(yīng)認(rèn)定為主犯。據(jù)此，對(duì)此類案件中船長(zhǎng)的主從犯認(rèn)定，我們需要結(jié)合多種因素綜合來分析船長(zhǎng)在犯罪活動(dòng)中的作用，而不能僅以“船長(zhǎng)”的身份或者是受雇于他人來簡(jiǎn)單認(rèn)定其主從犯。
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