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[摘要] 走私普通貨物、物品罪的定罪量刑主要取決于偷逃稅款的數(shù)額。因此偷逃稅款的計核對于走私普通貨物、物品罪的定罪量刑具有決定性的意義。因非設(shè)關(guān)地走私普通貨物、物品案的特殊性，相關(guān)法律法規(guī)間存在的矛盾以及現(xiàn)實中存在的困境。在司法實踐中如何準(zhǔn)確計核非設(shè)關(guān)地走私普通貨物、物品案中偷逃稅款存在如下若干爭議：計核的基準(zhǔn)時間、原產(chǎn)地的認定及稅率適用、匯率的適用、計稅價格的確定。本文作者從相關(guān)法律法規(guī)的級別效力，非設(shè)關(guān)地走私既遂標(biāo)準(zhǔn)，“疑點利益歸于被告”原則，嚴格遵守依次適用原則出發(fā)，對上述爭議提出了相應(yīng)的解決建議。
[關(guān)鍵詞] 非設(shè)關(guān)地 走私 原產(chǎn)地 稅率 匯率 計稅價格
一、非設(shè)關(guān)地及非設(shè)關(guān)地走私行為的構(gòu)成
1.1非設(shè)關(guān)地的概念
根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第六十四條規(guī)定：“設(shè)立海關(guān)的地點”，指海關(guān)在港口、車站、機場、國界孔道、國際郵件互換局（交換站）等海關(guān)監(jiān)管區(qū)設(shè)立的卡口，海關(guān)在保稅區(qū)、出口加工區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域設(shè)立的卡口，以及海關(guān)在海上設(shè)立的中途監(jiān)管站。
故此，上述“設(shè)立海關(guān)的地點”以外的地點就是非設(shè)關(guān)地。
1.2 非設(shè)關(guān)地走私行為的構(gòu)成
1.2.1明文規(guī)定的非設(shè)關(guān)地走私行為
《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第七條對非設(shè)關(guān)地走私行為作出了明文規(guī)定如下：
“違反海關(guān)法及其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，逃避海關(guān)監(jiān)管，偷逃應(yīng)納稅款、逃避國家有關(guān)進出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行為：
（一）未經(jīng)國務(wù)院或者國務(wù)院授權(quán)的機關(guān)批準(zhǔn)，從未設(shè)立海關(guān)的地點運輸、攜帶國家禁止或者限制進出境的貨物、物品或者依法應(yīng)當(dāng)繳納稅款的貨物、物品進出境的；
.......”
1.2.2 可按非設(shè)關(guān)地走私論處的行為
《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第八條規(guī)定了可按非設(shè)關(guān)地走私論處的行為：“有下列行為之一的，按走私行為論處：
（一）明知是走私進口的貨物、物品，直接向走私人非法收購的；
（二）在內(nèi)海、領(lǐng)海、界河、界湖，船舶及所載人員運輸、收購、販賣國家禁止或者限制進出境的貨物、物品，或者運輸、收購、販賣依法應(yīng)當(dāng)繳納稅款的貨物，沒有合法證明的?！?/span>
1.2.3 通謀型的非設(shè)關(guān)地走私行為
《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第十條規(guī)定了以非設(shè)關(guān)地走私共同當(dāng)事人論處的行為：
“與走私人通謀為走私人提供貸款、資金、賬號、發(fā)票、證明、海關(guān)單證的，與走私人通謀為走私人提供走私貨物、物品的提取、發(fā)運、運輸、保管、郵寄或者其他方便的，以走私的共同當(dāng)事人論處，沒收違法所得，并依照本實施條例第九條的規(guī)定予以處罰?！?/span>
二、計核偷逃稅款的基準(zhǔn)時間
2.1現(xiàn)行法律法規(guī)存在的矛盾
2002年海關(guān)總署發(fā)布了《中華人民共和國海關(guān)計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），第二十八條對計核偷逃稅款的基準(zhǔn)時間作了如下規(guī)定：
“在計核涉嫌走私的貨物或者物品偷逃稅款時，應(yīng)當(dāng)以走私行為案發(fā)時所適用的稅則、稅率、匯率和按照本辦法第十六條至第二十五條的規(guī)定審定的計稅價格計算。具體計算辦法如下：
（一）有證據(jù)證明走私行為發(fā)生時間的，以走私行為發(fā)生之日計算；
?。ǘ┳咚叫袨榈陌l(fā)生呈連續(xù)狀態(tài)的，以連續(xù)走私行為的最后終結(jié)之日計算；
（三）證據(jù)無法證明走私行為發(fā)生之日或者連續(xù)走私行為終結(jié)之日的，以走私案件的受案之日（包括刑事和行政受案之日）計算；同一案件因辦案部門轉(zhuǎn)換出現(xiàn)不同受案日期的，以最先受案的部門受案之日為準(zhǔn)。”
而2014 年8月出臺的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第十八條對計核偷逃稅款的基準(zhǔn)時間作了不同解釋，具體規(guī)定如下：“應(yīng)繳稅額以走私行為實施時的稅則、稅率、匯率和完稅價格計算；多次走私的，以每次走私行為實施時的稅則、稅率、匯率和完稅價格逐票計算；走私行為實施時間不能確定的，以案發(fā)時的稅則、稅率、匯率和完稅價格計算?！?/span>
2.2非設(shè)關(guān)地走私計核偷逃稅款的基準(zhǔn)時間
《解釋》的效力級別為司法解釋而《辦法》的效力級別僅為部門規(guī)章。因《解釋》的效力級別高于《辦法》且從頒布時間上來看《解釋》也新于 《辦法》，故此筆者認為對于計核偷逃稅款的基準(zhǔn)時間應(yīng)采用《解釋》中的相關(guān)規(guī)定。
司法實踐中計核人員對走私行為“實施時”定義和解釋存在著不一致的認識，大致存在以下四種觀點：1.走私行為“實施時”應(yīng)以“申報日期”計算，即海關(guān)接受進口貨物的收發(fā)貨人或受其委托的報關(guān)企業(yè)申請的日期；2.走私行為“實施時”應(yīng)以實際“進出口時間”計算，即運載所申報貨物的運輸工具申報進境的日期（或辦結(jié)出境手續(xù)的日期）；3.走私行為“實施時”應(yīng)以海關(guān)放行之日計算，即海關(guān)對接受申報的進出口貨物作出放行決定的日期；4.走私行為“實施時”應(yīng)以查獲案件的立案之日計算。
①
因非設(shè)關(guān)地走私不涉及到向海關(guān)申報，不存在貨物、物品申報日期、運輸工具申報進境日期以及海關(guān)放行日期。筆者認為根據(jù)司法實踐中普遍采用的非設(shè)關(guān)地走私既遂標(biāo)準(zhǔn)“進出關(guān)境說”即非設(shè)關(guān)地走私只要涉案貨物、物品進出我國關(guān)境即為既遂。故此對非設(shè)關(guān)地走私行為“實施時”應(yīng)理解為涉案貨物、物品進出我國關(guān)境之時并將其作為計核偷逃稅款的基準(zhǔn)時間。只有在無法確定涉案貨物、物品進出我國關(guān)境的具體日期的情況下才能以案發(fā)時即走私行為被發(fā)現(xiàn)之時作為計核偷逃稅款的基準(zhǔn)時間。
三、計核中的原產(chǎn)地及稅率問題
3.1 原產(chǎn)地認定中的困境
隨著我國加快實施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略和自貿(mào)區(qū)談判的推進，目前我國已與毛里求斯、馬爾代夫、格魯吉亞、澳大利亞、韓國、挪威、斯里蘭卡、東盟等25個國家和地區(qū)簽署了自貿(mào)協(xié)定。優(yōu)惠貿(mào)易所涉貨物種類越來越多，優(yōu)惠安排所涉及的地域范圍也越來越廣。
①
走私普通貨物、物品案中偷逃稅款的計核由海關(guān)關(guān)稅部門負責(zé)，而原產(chǎn)地的認定直接關(guān)系到稅率的適用。海關(guān)關(guān)稅部門根據(jù)《中華人民共和國進出口貨物原產(chǎn)地條例》第十四條“海關(guān)在審核確定進口貨物原產(chǎn)地時，可以要求進口貨物的收貨人提交該進口貨物的原產(chǎn)地證書，并予以審驗；必要時，可以請求該貨物出口國（地區(qū)）的有關(guān)機構(gòu)對該貨物的原產(chǎn)地進行核查?！保吨腥A人民共和國進出口關(guān)稅條例》第十條“原產(chǎn)于共同適用最惠國待遇條款的世界貿(mào)易組織成員的進口貨物，原產(chǎn)于與中華人民共和國簽訂含有相互給予最惠國待遇條款的雙邊貿(mào)易協(xié)定的國家或者地區(qū)的進口貨物，以及原產(chǎn)于中華人民共和國境內(nèi)的進口貨物，適用最惠國稅率。
原產(chǎn)于與中華人民共和國簽訂含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定的國家或者地區(qū)的進口貨物，適用協(xié)定稅率。
原產(chǎn)于與中華人民共和國簽訂含有特殊關(guān)稅優(yōu)惠條款的貿(mào)易協(xié)定的國家或者地區(qū)的進口貨物，適用特惠稅率。
原產(chǎn)于本條第一款、第二款和第三款所列以外國家或者地區(qū)的進口貨物，以及原產(chǎn)地不明的進口貨物，適用普通稅率。”以及《中華人民共和國海關(guān)進出口貨物優(yōu)惠原產(chǎn)地管理規(guī)定》第三條“從優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定成員國或者地區(qū)（以下簡稱成員國或者地區(qū)）直接運輸進口的貨物，符合下列情形之一的，其原產(chǎn)地為該成員國或者地區(qū)，適用《中華人民共和國進出口稅則》中相應(yīng)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定對應(yīng)的協(xié)定稅率或者特惠稅率（以下簡稱協(xié)定稅率或者特惠稅率）：
……”和第十條“本規(guī)定第三條所稱的“直接運輸”是指優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定項下進口貨物從該協(xié)定成員國或者地區(qū)直接運輸至中國境內(nèi)，途中未經(jīng)過該協(xié)定成員國或者地區(qū)以外的其他國家或者地區(qū)（以下簡稱其他國家或者地區(qū)）。
……”來認定涉案貨物、物品的原產(chǎn)地，從而確定適用的稅率。海關(guān)關(guān)稅部門在認定涉案貨物、物品原產(chǎn)地時，不僅要求貨物、物品要原產(chǎn)于該國，符合原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)這一實質(zhì)要件，還要求提供原產(chǎn)地證明書以及滿足直接運輸規(guī)則。在非設(shè)關(guān)地走私普通貨物、物品案中，行為人既然不向海關(guān)申報，就不可能持有原產(chǎn)地證明書，且為了掩人耳目多采用繞行方式運輸。故此，在非設(shè)關(guān)地走私普通貨物、物品案中海關(guān)關(guān)稅部門關(guān)于原產(chǎn)地認定的上述要求無疑是無法滿足的。這就導(dǎo)致了在計核偷逃稅款時，海關(guān)關(guān)稅部門認為涉案貨物、物品無法滿足原產(chǎn)地認定的條件從而認定為原產(chǎn)地不明進而適用普通稅率。而普通稅率一般都遠高于協(xié)定稅率、特惠稅率及最惠國稅率。但在刑事訴訟中，舉證責(zé)任在控方，原產(chǎn)地不明導(dǎo)致適用普通稅率，明顯違背了“疑點利益歸于被告”原則?！耙牲c利益歸于被告”是指在事實認定上存在疑問或出現(xiàn)爭議的時候，應(yīng)依照有利于被告的方向進行解釋，該原則是刑事訴訟中的一般原則，是刑法通過限制國家的刑罰權(quán)從而保障行為人自由的體現(xiàn)。其具體表現(xiàn)為：在有罪與無罪之間存在疑問時，應(yīng)認定為無罪；在重罪與輕罪之間存在疑問時，應(yīng)認定為輕罪；在數(shù)罪與一罪之間存在疑問時，應(yīng)認定為一罪。
①
海關(guān)關(guān)稅部門以申報思維模式認定原產(chǎn)地的做法在現(xiàn)實中無法被法院接受。
3.2非設(shè)關(guān)地走私計核中原產(chǎn)地認定及稅率適用
根據(jù)“疑點利益歸于被告”原則，筆者認為在認定非設(shè)關(guān)地走私貨物、物品原產(chǎn)地時，海關(guān)應(yīng)摒棄目前的做法，在能夠查清涉案貨物、物品原產(chǎn)國的情況下，不再要求提供原產(chǎn)地證明書以及滿足直接運輸規(guī)則，徑行認定該國為原產(chǎn)地。在的確無法查清涉案貨物、物品原產(chǎn)國的情況下采用“否定說”，即將協(xié)定稅率、特惠稅率、最惠國稅率及普通稅率按稅率從低到高依次排序。如無證據(jù)證明涉案貨物、物品不適用最低稅率，則適用該稅率。如有證據(jù)證明涉案貨物、物品不適用最低稅率，則審視是否有證據(jù)證明其不適用次低稅率，以此類推，從而體現(xiàn)“疑點利益歸于被告”原則。
四、計核中的匯率問題
4.1現(xiàn)行法律法規(guī)存在的矛盾
2005年頒布的《中華人民共和國海關(guān)進出口貨物征稅管理辦法》（以下簡稱《征稅管理辦法》）第十六條對計征所適用匯率規(guī)定如下：
“進出口貨物的價格及有關(guān)費用以外幣計價的，海關(guān)按照該貨物適用稅率之日所適用的計征匯率折合為人民幣計算完稅價格。完稅價格采用四舍五入法計算至分。
海關(guān)每月使用的計征匯率為上一個月第三個星期三（第三個星期三為法定節(jié)假日的，順延采用第四個星期三）中國人民銀行公布的外幣對人民幣的基準(zhǔn)匯率；以基準(zhǔn)匯率幣種以外的外幣計價的，采用同一時間中國銀行公布的現(xiàn)匯買入價和現(xiàn)匯賣出價的中間值（人民幣元后采用四舍五入法保留4位小數(shù)）。如果上述匯率發(fā)生重大波動，海關(guān)總署認為必要時，可以另行規(guī)定計征匯率，并且對外公布。”
而2005年頒布的《海關(guān)總署公告2005年第53號－－關(guān)于進出口環(huán)節(jié)稅費計征所適用匯率確定辦法調(diào)整》（以下簡稱《53號令》）則對計征匯率適用匯率規(guī)定如下：“為適應(yīng)人民幣匯率形成機制改革的需要，現(xiàn)將進出口環(huán)節(jié)稅費計征所適用匯率的確定辦法調(diào)整如下：
進出口貨物的價格及有關(guān)費用以外幣計價的，海關(guān)按照該貨物適用稅率之日所適用的計征匯率折合為人民幣計算完稅價格。完稅價格采用四舍五入法計算至分。
海關(guān)每月使用的計征匯率為上一個月第三個星期三（第三個星期三為法定節(jié)假日的，順延采用第四個星期三）中國銀行的外匯折算價（簡稱中行折算價）。其中，人民幣對港元、美元、日元和歐元的中行折算價與中國人民銀行公布的前一日的收盤價相同?！?/span>
4.2非設(shè)關(guān)地走私計核中匯率問題的法律適用
《征稅管理辦法》效力級別為部門規(guī)章，而《53號令》效力級別僅為部門規(guī)范性文件，因《征稅管理辦法》的效力級別高于《53號令》且《征稅管理辦法》也新于《53號令》（《征稅管理辦法》修正于2018年5月29日，而《53號令》頒布于2005年且未作修正）。故此，面對上述規(guī)定存在的矛盾，筆者認為計核偷逃稅款所適用匯率應(yīng)采用《征稅管理辦法》中的相關(guān)規(guī)定。
4.3匯率適用的現(xiàn)實困境
海關(guān)總署公告2015年第5號――關(guān)于進一步明確進出口貨物征稅計征匯率適用日期問題的公告（以下簡稱5號公告）明確“‘法定節(jié)假日’是指《全國年節(jié)及紀(jì)念日放假辦法》第二條規(guī)定的‘全體公民放假的節(jié)日’，具體包括（不含調(diào)休日）：
一、新年（1月1日）。
二、春節(jié)（農(nóng)歷正月初一、初二、初三）。
三、清明節(jié)（農(nóng)歷清明當(dāng)日）。
四、勞動節(jié)（5月1日）。
五、端午節(jié)（農(nóng)歷端午當(dāng)日）。
六、中秋節(jié)（農(nóng)歷中秋當(dāng)日）。
七、國慶節(jié)（10月1日、2日、3日）”
筆者代理的某走私普通貨物案涉案走私貨物使用的計征匯率應(yīng)為2018年2月第三個星期三即2月21日中國人民銀行公布的外幣對人民幣的基準(zhǔn)匯率， 2月21日（調(diào)休日）系春節(jié)放假期間，當(dāng)日中國人民銀行未公布外幣對人民幣的基準(zhǔn)匯率。
①
而2月21日（農(nóng)歷正月初六）并非法定節(jié)假日。這就造成了當(dāng)日既無中國人民銀行公布的外幣對人民幣的基準(zhǔn)匯率，也無法按照《征稅管理辦法》第十六條順延采用第四個星期三中國人民銀行公布的外幣對人民幣的基準(zhǔn)匯率這一現(xiàn)實困境。
4.4對匯率適用現(xiàn)實困境的解決
筆者認為同樣根據(jù)“疑點利益歸于被告”原則，在遇見上述困境時應(yīng)采用當(dāng)月中國人民銀行公布的外幣對人民幣的基準(zhǔn)匯率中的最低值作為海關(guān)使用的計征匯率。
五、計核中的計稅價格問題
5.1相關(guān)法律規(guī)定
《辦法》第十六條、第十七條對確定涉嫌走私的貨物、物品計稅價格規(guī)定如下：
“第十六條 涉嫌走私的貨物能夠確定成交價格的，其計稅價格應(yīng)當(dāng)以該貨物的成交價格為基礎(chǔ)審核確定。
第十七條 涉嫌走私的貨物成交價格經(jīng)審核不能確定的，其計稅價格應(yīng)當(dāng)依次以下列價格為基礎(chǔ)確定：
?。ㄒ唬┖ｊP(guān)所掌握的相同進口貨物的正常成交價格；
?。ǘ┖ｊP(guān)所掌握的類似進口貨物的正常成交價格；
?。ㄈ┖ｊP(guān)所掌握的相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格；
?。ㄋ模﹪鴥?nèi)有資質(zhì)的價格簽證機構(gòu)評估的涉嫌走私貨物的國內(nèi)市場批發(fā)價格減去進口關(guān)稅和其他進口環(huán)節(jié)稅以及進口后的利潤和費用后的價格，其中進口后的各項費用和利潤綜合計算為計稅價格的20％，其計算公式為：
計稅價格＝國內(nèi)市場批發(fā)價格/[1+（進口關(guān)稅率＋消費稅率＋增值稅率＋進口關(guān)稅率×增值稅率）/(1-消費稅率）+20%]
（五）涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國內(nèi)依法拍賣的價格減去拍賣費用后的價格；
（六）按其他合理方法確定的價格?！?/span>
5.2司法實踐中普遍采用的確定計稅價格的方法及原因
因非設(shè)關(guān)地走私系非法的貿(mào)易活動，其成交價格非正常成交價格，故實踐中司法機關(guān)不適用《辦法》第十六條而是適用第十七條來確定非設(shè)關(guān)地走私貨物、物品的計稅價格。筆者經(jīng)查詢網(wǎng)上公開案例發(fā)現(xiàn)實踐中偵查機關(guān)多以價格認定機構(gòu)出具的價格認定結(jié)論書來確定計稅價格，即《辦法》第十七條第四項的規(guī)定。偵查機關(guān)的這一做法一般也得到了公訴機關(guān)與審判機關(guān)的認可與支持。
鑒于非設(shè)關(guān)地走私貨物、物品多為柴油、白糖、凍品等熱門商品，上述商品在我國存在大量的正常貿(mào)易，海關(guān)一般都掌握相同進口貨物的正常成交價格，即使海關(guān)不掌握相同進口貨物的正常成交價格，海關(guān)也掌握類似進口貨物的正常成交價格或相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格。偵查機關(guān)之所以會多以價格認定機構(gòu)出具的價格認定結(jié)論書來確定計稅價格的原因很可能在于將《辦法》第十七條中 “海關(guān)”限縮于偵查機關(guān)所屬的隸屬海關(guān)或直屬海關(guān)。一旦偵查機關(guān)所屬的隸屬海關(guān)或直屬海關(guān)不掌握《辦法》第十七條前三項的價格，偵查機關(guān)就徑行適用《辦法》第十七條第四項的價格來確定計稅價格。
5.3普遍采用的確定計稅價格的方法存在的問題
《辦法》第十七條前三項的價格基礎(chǔ)是國際市場貨物價格，而后三項的價格確定基礎(chǔ)是國內(nèi)市場價格。正是因為國際市場與國內(nèi)市場普遍存在價格差異，為準(zhǔn)確確定計稅價格，《辦法》第十七條規(guī)定了依次適用原則，即排名在前的價格優(yōu)先適用。但實踐中司法機關(guān)大量適用《辦法》第十七條第四項的規(guī)定不僅在事實上很大可能造成計稅價格的不準(zhǔn)確，在法律上也違背了《辦法》第十七條規(guī)定的依次適用原則。
5.4解決方案
應(yīng)嚴格遵守《辦法》第十七條規(guī)定的依次適用原則?！掇k法》第十七條中 的“海關(guān)”不應(yīng)拘泥于偵查機關(guān)所屬的隸屬海關(guān)或直屬海關(guān)。在偵查機關(guān)所屬的隸屬海關(guān)或直屬海關(guān)對《辦法》第十七條前三項的價格都不掌握的情況下，應(yīng)充分利用信息技術(shù)，在全國海關(guān)范圍內(nèi)查詢《辦法》第十七條前三項的價格。如仍然查詢不到，才能根據(jù)《辦法》第十七條后三項的價格來確定計稅價格。
六、結(jié)束語
綜上，隨著我國對非設(shè)關(guān)地走私打擊力度的加大，非設(shè)關(guān)地走私的案發(fā)量也越來越大。如能妥善解決本文提出的上述問題，一方面可以更好、更有效打擊走私犯罪，另一方面也可以依法保障當(dāng)事人的合法權(quán)益。
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