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一、非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后應(yīng)否繳納土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（下稱《土地增值稅暫行條例》）第2條規(guī)定繳納土地增值稅的納稅義務(wù)人為:“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人”?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第8條規(guī)定了免征土地增值稅的情形:“（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額百分之二十的；（二）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（下稱《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第11條對(duì)《土地增值稅暫行條例》第8條中“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和“因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”作了進(jìn)一步說明。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條同時(shí)增加了免征土地增值稅的情形:“個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)核準(zhǔn)，凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅……”?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第2條明確以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不繳納土地增值稅。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字（1995）48號(hào)）進(jìn)一步增加免征土地增值稅情形。該通知第一條、第二條、第三條和第五條相繼規(guī)定了以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的征免稅問題、合作建房的征免稅問題、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題及個(gè)人互換住房的征免稅問題。該通知第四條同時(shí)對(duì)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第2條中“贈(zèng)與”范圍作了明確規(guī)定。
由此可見，上述關(guān)于土地增值稅的行政法規(guī)、部門規(guī)章和部門規(guī)范性文件均未作出非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中免征土地增值稅的明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此征收破產(chǎn)企業(yè)土地增值稅于法有據(jù)。
某些企業(yè)破產(chǎn)社會(huì)影響大，并且債權(quán)人人數(shù)眾多，極有可能爆發(fā)群體性事件從而影響社會(huì)穩(wěn)定。國家出于維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，保護(hù)債權(quán)人利益的目的，由有權(quán)機(jī)關(guān)下文免除這些企業(yè)在破產(chǎn)程序中應(yīng)繳納的稅收，其中也包括土地增值稅。如《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題通知》（財(cái)稅[2003]88號(hào)）第四條規(guī)定“大連證券破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)被清算組用來清償債務(wù)時(shí)，免征大連證券銷售轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價(jià)證券、票據(jù)等應(yīng)繳納的增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅”。
個(gè)別省市為了維護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益和地方經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，以地方政府規(guī)范性文件的方式明確規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中免征土地增值稅。如《山東省財(cái)政廳、地方稅務(wù)局、國家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（魯財(cái)稅（1995）39號(hào)）第一條規(guī)定“破產(chǎn)企業(yè)拍賣房地產(chǎn)還債可依照本通知第三條的規(guī)定，給予免征土地增值稅的照顧”，《青海省人民政府辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)省經(jīng)貿(mào)委關(guān)于鼓勵(lì)收購重組破產(chǎn)企業(yè)有關(guān)政策的規(guī)定》（青政辦（2000）121號(hào)）第一條規(guī)定“收購重組破產(chǎn)企業(yè)，發(fā)展方向符合國家產(chǎn)業(yè)政策和我省經(jīng)濟(jì)特色或者高新技術(shù)，同時(shí)安置原企業(yè)一定數(shù)量職工。重組過程中，凡涉及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，免繳土地出讓金、土地增值稅等各類稅費(fèi)”和《安徽省地方稅務(wù)局關(guān)于明確房地產(chǎn)稅等有關(guān)稅收政策問題的通知》（皖地稅（1999）345號(hào)）第五條規(guī)定“關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬變更是否征收土地增值稅問題，考慮到破產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取償還債務(wù)，因此，在國家政策未明確前，暫不征收土地增值稅”。
《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（下稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）的立法目的之一是保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)公平正義和交易安全。此時(shí)，如果國家又對(duì)處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的行為征稅，無異于從有限的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中分一杯羹，使得債權(quán)人可以受償?shù)呢?cái)產(chǎn)減少，與《企業(yè)破產(chǎn)法》立法目的不盡一致。而且，管理人委托拍賣公司處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)等行為不能簡單等同于常態(tài)下的公平自愿的交易活動(dòng)。在破產(chǎn)程序中，處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)要求快速變現(xiàn)，成交價(jià)格往往偏低，再對(duì)之征稅，不利于保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)利。1994年我國分稅制改革，土地增值稅由地稅局征收，全部支持地方財(cái)政。
綜上，筆者認(rèn)為，如果相關(guān)省市明確規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中免征土地增值稅或者有權(quán)機(jī)關(guān)明確作出免征規(guī)定，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行各省市相關(guān)規(guī)定及有權(quán)機(jī)關(guān)規(guī)定。如無明確規(guī)定，各省稅務(wù)局可以按照《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字（1995）48號(hào)）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
二、土地增值稅在破產(chǎn)清算程序中的性質(zhì)
土地增值稅在破產(chǎn)清算程序中的定性，因《企業(yè)破產(chǎn)法》無明確規(guī)定，實(shí)踐中大家認(rèn)定不一。
有人認(rèn)為是破產(chǎn)費(fèi)用，理由有二。第一，《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用的規(guī)定是列舉式，破產(chǎn)費(fèi)用是指維持破產(chǎn)程序的必要成本及費(fèi)用。只要破產(chǎn)企業(yè)名下有破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，破產(chǎn)費(fèi)用在破產(chǎn)程序中就必然發(fā)生的。破產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，必須繳納土地增值稅，因此土地增值稅為破產(chǎn)費(fèi)用。第二，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條規(guī)定“人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的下列費(fèi)用，為破產(chǎn)費(fèi)用：（一）破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用；（二）管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用；（三）管理人執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員的費(fèi)用”。因此，處置破產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用屬于管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用。
有人認(rèn)為是共益?zhèn)鶆?wù)，理由如下。第一，共益?zhèn)鶆?wù)是管理人在履行職務(wù)中因民事行為而使破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)承擔(dān)的債務(wù)，是為維護(hù)全體權(quán)利人和破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)利益而發(fā)生的，其有兩種情況，一是為提升破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值而發(fā)生的，另一種是破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)自身造成的損失。管理人在處置破產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)中繳納土地增值稅是為了提升破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，維護(hù)債權(quán)人的共同利益。第二，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第42條規(guī)定“人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的下列債務(wù)，為共益?zhèn)鶆?wù)：（一）因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；（二）債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；（三）因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；（四）為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)；（五）管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)；（六）債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)”。管理人繳納破產(chǎn)企業(yè)處置房地產(chǎn)產(chǎn)生的土地增值稅屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第42條關(guān)于共益?zhèn)鶆?wù)規(guī)定中“為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)”中的其他債務(wù)。
有人認(rèn)為是稅款債權(quán)。其依據(jù)為：首先，該筆債權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家依法對(duì)破產(chǎn)程序中管理人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的應(yīng)稅行為征收的稅款，具有法定性。雖然發(fā)生在法院受理破產(chǎn)案件以后，但依然是國家公權(quán)力的體現(xiàn)，并具有國家強(qiáng)制力作為保障。其次，土地增值稅作為稅款債權(quán)應(yīng)在勞動(dòng)債權(quán)之后得到清償。破產(chǎn)企業(yè)員工享有的勞動(dòng)債權(quán)，關(guān)系到職工的基本生存保障，生存權(quán)是最基本的人權(quán)，故作為國家債權(quán)的稅收債權(quán)在員工勞動(dòng)債權(quán)面前，無優(yōu)先權(quán)可言，這是維護(hù)社會(huì)正義和尊重基本人權(quán)的需要。最后，因管理人處置房地產(chǎn)而應(yīng)繳納的土地增值稅，是管理人為使破產(chǎn)程序順利進(jìn)行而產(chǎn)生的，故當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償全部稅款債權(quán)時(shí)，土地增值稅應(yīng)優(yōu)先于法院受理破產(chǎn)案件前債務(wù)人的欠稅而得到清償。
有人認(rèn)為是普通債權(quán)，如《廣東省高級(jí)人民法院關(guān)于審理破產(chǎn)案件若干問題的指導(dǎo)意見》（粵高法（2003）200號(hào)）第15條規(guī)定“在變現(xiàn)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中產(chǎn)生的稅金，如經(jīng)破產(chǎn)清算組與稅務(wù)部門協(xié)商不能減免的，應(yīng)當(dāng)在法定的普通清償順序的第三順序中清償”(法定的普通清償順序的第三順序指《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（試行）第37條中破產(chǎn)債權(quán)，《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（試行）已失效,但是《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條將《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（試行）第37條中破產(chǎn)債權(quán)予以吸收），筆者認(rèn)為粵高法（2003）200號(hào)第15條仍然有效)。而且，在許多發(fā)達(dá)國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，已將稅收債權(quán)從優(yōu)先權(quán)中取消而改在一般破產(chǎn)債權(quán)順序清償。
筆者認(rèn)為,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第44條、第107條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人為人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)享有債權(quán)的債權(quán)人。變現(xiàn)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的稅金發(fā)生在破產(chǎn)案件受理后，不屬于破產(chǎn)債權(quán)，無法在普通破產(chǎn)債權(quán)中參與清償。產(chǎn)生時(shí)間上，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)處置房地產(chǎn)產(chǎn)生的土地增值稅發(fā)生在破產(chǎn)案件受理后；產(chǎn)生的必然性上，只要企業(yè)處置房地產(chǎn)必須繳納土地增值稅，而并非像共益?zhèn)鶆?wù)中管理人可以選擇不繼續(xù)經(jīng)營從而不會(huì)產(chǎn)生共益?zhèn)鶆?wù)。因此，筆者更傾向于將土地增值稅定性為破產(chǎn)費(fèi)用。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》采用列舉的方式界定破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的范圍，隨著社會(huì)的發(fā)展，這種方式難以窮盡所有，筆者期待新的司法解釋的出臺(tái)，并作出明確規(guī)定。
三、破產(chǎn)企業(yè)如何繳納土地增值稅和管理人對(duì)處置房地產(chǎn)繳納土地增值稅的披露
破產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅的計(jì)算方法與正常經(jīng)營企業(yè)相同，根據(jù)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和《土地增值稅暫行條例》第7條規(guī)定的稅率計(jì)算增收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第7條第1款規(guī)定“土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率?！?/span> 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第10條規(guī)定計(jì)算土地增值稅稅額的簡便方法即增值額乘以適用的稅率減去扣除項(xiàng)目金額乘以速算扣除系數(shù)。具體如下，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額百分之五十，土地增值稅稅額=增值額×30%；增值額超過扣除項(xiàng)目金額百分之五十、未超過扣除項(xiàng)目金額百分之一百，土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%；增值額超過扣除項(xiàng)目金額百分之一百、未超過扣除項(xiàng)目金額百分之二百，土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額×15%，增值額超過扣除項(xiàng)目金額百分之二百，土地增值稅稅額=增值額×60%-扣除項(xiàng)目金額×35%。
破產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅不同于正常經(jīng)營企業(yè)，主要理由如下：企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序前后，內(nèi)部管理比較混亂，企業(yè)財(cái)務(wù)人員未按照規(guī)定的期限申報(bào)納稅。根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第7號(hào)）第40條規(guī)定“已辦理稅務(wù)登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報(bào)納稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正后，逾期不改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)派員實(shí)地檢查，查無下落并且無法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)的，由檢查人員制作非正常戶認(rèn)定書，存入納稅人檔案，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫停其稅務(wù)登記證件、發(fā)票領(lǐng)購簿和發(fā)票的使用”和第41條規(guī)定“納稅人被列入非正常戶超過三個(gè)月的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以宣布其稅務(wù)登記證件失效，其應(yīng)納稅款的追征仍按《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定執(zhí)行。”管理人進(jìn)駐破產(chǎn)企業(yè)時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)通常已被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶或者證件失效戶，管理人需要向稅務(wù)部門申請(qǐng)恢復(fù)為正常戶狀態(tài)才能繳納稅費(fèi)。
企業(yè)破產(chǎn)前后，會(huì)計(jì)賬冊(cè)丟失的情況時(shí)有發(fā)生。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第6條規(guī)定“計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目”。因破產(chǎn)企業(yè)賬冊(cè)遺失，破產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)計(jì)算房地產(chǎn)土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，無法提供與房地產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)憑證如取得土地使用權(quán)所支付的金額，開發(fā)土地的成本、費(fèi)用，新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》第2條第2款規(guī)定“對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第35條的規(guī)定，實(shí)行核定征收”。實(shí)踐中，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)要求破產(chǎn)企業(yè)提供房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的評(píng)估價(jià)格作為扣除額，同時(shí)要求管理人委托具有相應(yīng)評(píng)估資質(zhì)的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估價(jià)格須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
管理人委托拍賣公司對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行拍賣。拍賣成交后，管理人憑拍賣成交確認(rèn)書繳納處置房地產(chǎn)產(chǎn)生的土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)開具不動(dòng)產(chǎn)銷售發(fā)票。最后，管理人持不動(dòng)產(chǎn)銷售發(fā)票至房地產(chǎn)交易中心辦理房地產(chǎn)過戶手續(xù)。
在破產(chǎn)實(shí)踐中，管理人處置房地產(chǎn)產(chǎn)生的稅金往往數(shù)額很大，有些稅金可能超過其他破產(chǎn)費(fèi)用的總和。對(duì)債權(quán)人而言，破產(chǎn)費(fèi)用往往是很敏感的項(xiàng)目，筆者建議在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案中披露房地產(chǎn)成交總價(jià)，扣除相關(guān)稅費(fèi)若干元，房地產(chǎn)處置凈收入若干元，這樣更有助于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案的順利通過。
筆者在本文中分析了非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，應(yīng)否繳納土地增值稅、土地增值稅在破產(chǎn)程序中的性質(zhì)及如何繳納土地增值稅。因本文篇幅有限，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中如何繳納土地增值稅的問題，本文不再討論。●
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