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中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱“證監(jiān)會”）早在2005年即頒布了《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》，對上市公司股權(quán)激勵(lì)行為進(jìn)行規(guī)范。為貫徹中央關(guān)于深化改革的戰(zhàn)略部署，落實(shí)十八屆三中全會決定“優(yōu)化上市公司投資者匯報(bào)機(jī)制”的精神，促進(jìn)形成資本所有者與勞動(dòng)者的利益共同體，提高管理層的積極性，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力，優(yōu)化投資者回報(bào)能力，證券監(jiān)督管理委員會于2016年7月13日正式發(fā)布《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》，并自2016年8月13日起施行。而直到2012年，國家稅務(wù)總局2012年第18號公告《關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（以下簡稱“18號公告”）才對股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅相關(guān)問題進(jìn)行規(guī)范，并沿用至今。
權(quán)力性工具之相關(guān)運(yùn)作伴隨著我國經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展及證券市場規(guī)模日益茁壯而趨于頻繁，以往有關(guān)企業(yè)之權(quán)力性工具相關(guān)處理方式分別散落在各個(gè)規(guī)范及辦法中，并沒有明確的統(tǒng)一規(guī)范，于2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布之《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》，于2007年1月1日起施行，這是針對我國股份支付會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展而新增的一項(xiàng)具體準(zhǔn)則，將企業(yè)權(quán)力性工具之確認(rèn)和計(jì)量統(tǒng)一了規(guī)范。
本文依據(jù)18號公告和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》，對股權(quán)激勵(lì)的財(cái)務(wù)會計(jì)處理和企業(yè)所得稅進(jìn)行介紹和分析。
一、股權(quán)激勵(lì)中股份支付的會計(jì)處理
（一）股權(quán)激勵(lì)的分類和實(shí)施
股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，其中以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付主要是指企業(yè)為獲取服務(wù)股份或者其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或者其他資產(chǎn)義務(wù)的交易，例如虛擬股票、現(xiàn)金股票增值權(quán)等方式，而以權(quán)益結(jié)算的股份支付主要是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或者權(quán)益工具作為對價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。其中，按照提供勞務(wù)對象的不同，區(qū)分為獲取職工服務(wù)和獲取其他方服務(wù)，例如限制性股票、股票期權(quán)等方式。
在實(shí)施流程上，股權(quán)激勵(lì)有五個(gè)主要時(shí)間節(jié)點(diǎn)：授予日、可行權(quán)日、行權(quán)日、出售日和失效日。其中授予日是指股權(quán)激勵(lì)協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期；可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、員工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期；行權(quán)日，是指員工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。具體如下圖所示：
（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計(jì)處理
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》第十二條規(guī)定：
1.授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)的成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。
2.完成等待期內(nèi)的服務(wù)或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才能行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值的金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。
3.在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的水平。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
總結(jié)：現(xiàn)金結(jié)算的股份支付需要在達(dá)到可行權(quán)條件前，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對可行權(quán)數(shù)量和股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公允價(jià)值進(jìn)行評估，確認(rèn)或調(diào)整相應(yīng)的成本費(fèi)用和負(fù)債，并在達(dá)到行權(quán)條件時(shí)，與實(shí)際可行權(quán)的數(shù)量和價(jià)值保持一致。隨后在實(shí)際行權(quán)前，對負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行持續(xù)調(diào)整，并計(jì)入損益。
（三）以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計(jì)處理
以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取員工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予員工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，而權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定：
1.授予后立即可行權(quán)的換取員工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積（“資本公積-其他資本公積”）；
2.完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取員工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在授予日不做會計(jì)處理，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積（“資本公積-其他資本公積”）。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整；
3.企業(yè)在可行權(quán)日應(yīng)將原估計(jì)的可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，并對累計(jì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或者費(fèi)用和資本公積進(jìn)行調(diào)整。
4.企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。
總結(jié)：權(quán)益結(jié)算的股份支付需要在達(dá)到可行權(quán)條件前，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公允價(jià)值均采用授予日的公允價(jià)值核算。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對可行權(quán)數(shù)量進(jìn)行評估，確認(rèn)或調(diào)整相應(yīng)的成本費(fèi)用和權(quán)益。達(dá)到可行權(quán)條件時(shí)，根據(jù)實(shí)際可行權(quán)情況對數(shù)量進(jìn)行調(diào)整，隨后不再進(jìn)行相關(guān)處理。
二、股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用 企業(yè)所得稅前抵扣需要滿足的條件
在18號公告中，列舉了滿足兩種情形的企業(yè)，其股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅前列支。具體如下：
（一）境內(nèi)上市公司依照《管理辦法》要求建立員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對象提供服務(wù)的對價(jià)。
（二）凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會計(jì)處理上也按我國會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司。
三、股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理
滿足前述兩種條件的企業(yè)所施行的股權(quán)激勵(lì)可以在企業(yè)所得稅前列支。具體處理方法如下：
（一）對股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
（二）對股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，有等待期，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件方可行權(quán)的，等待期內(nèi)公司會計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對象實(shí)際支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
（三）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。
（四）在極少數(shù)情況下，若沒有活躍的交易市場，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。
從上述規(guī)定中我們可以發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)所得稅法下，公司股權(quán)激勵(lì)的費(fèi)用是在董事、高級管理人員和員工實(shí)際行權(quán)時(shí)方可稅前列支，且采用實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格作為費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)。
因此，在稅前抵扣的股權(quán)激勵(lì)中，除了可立即行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，公司的會計(jì)處理和稅務(wù)處理存在差異，需要公司財(cái)務(wù)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。具體差異如下：
滬公網(wǎng)安備 31010402007129號
