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編者按：2009年中國曾經(jīng)發(fā)文規(guī)定，凡是沒有合理目的者，直接或間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，要課征資本利得稅。而非居民企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得實行源泉扣繳制度，以支付人為扣繳義務(wù)人，如扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納；納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應(yīng)付的款項中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。
自從大陸實行對外開放政策以來，臺資企業(yè)在大陸地區(qū)發(fā)展迅速。臺商通過興辦企業(yè)，不僅給大陸地區(qū)帶來了資金、技術(shù)設(shè)備、先進的管理經(jīng)驗，還向大陸地區(qū)貢獻了可觀的稅收收入。但是由于大陸地區(qū)的稅法還存在不少漏洞，加上企業(yè)追求利潤最大化的本性，部分臺商逃稅、避稅的現(xiàn)象還是比較普遍的，主要手法就是通過與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在資金、經(jīng)營、購銷、股權(quán)等方面存在直接或間接的擁有或控制關(guān)系，或者直接或間接地同為第三者所擁有或控制，以及其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，利用轉(zhuǎn)讓定價和其他方式，將企業(yè)的稅前利潤轉(zhuǎn)移到境外，從而實現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體的利潤最大化。這種現(xiàn)象也引起了大陸稅務(wù)主管部門的重視，因此這兩年陸續(xù)出臺了相關(guān)的規(guī)定，這些規(guī)定對臺商的影響是非常深遠，必須引起臺商的高度重視，以免避稅不成，反被追究相關(guān)的法律責任。
2009年，重慶市國稅局公布了一個境外企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)而被征收預(yù)提所得稅的案例，應(yīng)引起在中國有投資業(yè)務(wù)的境外企業(yè)包括臺商的注意。
基本案情：2008年5月，渝中區(qū)國稅局兩路口稅務(wù)所通過合同登記備案發(fā)現(xiàn)重慶A公司與境外B公司簽署了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，境外B公司將其在境外設(shè)立的全資控股公司C公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給重慶A公司，轉(zhuǎn)讓價格為人民幣6338萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益900多萬元。從表面上看，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的目標公司C公司為境外企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并非來源于中國境內(nèi)，我國沒有征稅權(quán)。但出于維護國家稅收權(quán)益的高度責任感和敏銳性，渝中區(qū)國稅局沒有就此止步，在繼續(xù)開展調(diào)查分析的同時，及時向市局匯報了相關(guān)情況。通過進一步調(diào)查核實，目標公司C公司實收資本僅為100境外元，該公司持有重慶D公司31.6%的股權(quán)，除此之外沒有從事其他任何經(jīng)營活動。
那么，境外B公司獲得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得是否影響中國政府繳納企業(yè)所得稅？
一、通常情況下，境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在境外的股權(quán)所得不需要向中國政府繳納企業(yè)所得稅
要理解上述案例，首先要看一下我國《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于居民企業(yè)和非居民企業(yè)納稅義務(wù)的判斷。我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，其中企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅法實施細則》第七條規(guī)定：權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定來源于中國境內(nèi)、境外的所得；股息、紅利等權(quán)益性投資所得按照分配所得的企業(yè)所在地來確定來源于中國境內(nèi)、境外的所得。
因此，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在中國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)取得收入屬于來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)在中國境內(nèi)納稅。而轉(zhuǎn)讓其在中國境外企業(yè)股權(quán)取得的收入，可以不在中國納稅。
也就是說，正常情況下境外B公司將境外C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給重慶A公司，不需要在中國繳納企業(yè)所得稅。
二、稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的疑點
稅務(wù)機關(guān)在上述案例中，發(fā)現(xiàn)存在以下疑點：
1、境外B公司實際上取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于中國；
2、境外C公司除了持有重慶D公司的股權(quán)外，沒有任何經(jīng)營業(yè)務(wù)，可以有合理的理由懷疑其存在的目的即為了持有D公司的股份；
3、境外B公司的一系列交易行為并非出于交易的商業(yè)目的，而可能是為了規(guī)避中國稅收。
上述行為發(fā)生在2008年《企業(yè)所得稅法》實施以前，重慶的稅務(wù)機關(guān)如果對上述行為以逃避中國稅收進行查處的話，并沒有非常明確、具體的法律規(guī)定。但是，稅法中有一個非常重要的原則即“實質(zhì)重于形式”，重慶稅務(wù)機關(guān)正是利用該原則對上述案件進行了處理：
重慶稅務(wù)機關(guān)經(jīng)請示總局認定，境外B公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓重慶D公司31.6%的的股權(quán)。境外B公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益實質(zhì)上為來源于中國境內(nèi)的所得，根據(jù)有關(guān)規(guī)定以及《中華人民共和國政府和境外共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條第五款的規(guī)定，我國有征稅權(quán)。2008年10月，渝中區(qū)國稅局對境外B公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益征收了預(yù)提所得稅98萬元，稅款已全部入庫。
三、新《企業(yè)所得稅法》、《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》和國稅總局698號文已經(jīng)對上述行為有了明確的規(guī)定
新《企業(yè)所得稅法》中引入了一般反避稅的規(guī)定，依據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，任何不具有合理商業(yè)目的的安排而使納稅人的應(yīng)納稅收入或者所得減少，中國稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照適當方法對該安排作出稅務(wù)上的調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第120條進一步明確了“不具有合理商業(yè)目的”的安排是指以減少、免除、或者推遲繳納稅款為主要目的的安排。
在公報了這個案例以后，國稅總局在2009年1月8日通過國稅發(fā)[2009]2號文頒布了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(以下簡稱《實施辦法》)，該辦法規(guī)定在下列情況下將可以啟動一般反避稅調(diào)查：濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅、其他不具合理商業(yè)目的的安排等。
《實施辦法》采取了實質(zhì)重于形式的原則，若一家沒有商業(yè)實質(zhì)的企業(yè)，特別是那些建立在避稅港國家的企業(yè)，被安插在一個投資結(jié)構(gòu)中，中國稅務(wù)機關(guān)可以在稅收上否定該企業(yè)的存在。從而取消企業(yè)從這一“避稅”安排獲得的中國稅收利益。
2009年12月15日發(fā)布的國稅函〔2009〕698號文（下稱“698號文”），針對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅管理做出了進一步的規(guī)定：根據(jù)“698號文”的規(guī)定，境外投資方間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如境外投資方通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。而如果境外控股公司被否定存在，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓將可能視作境外投資方直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，境外投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得將可能被視為來源于中國境內(nèi)的所得，進而需要向中國稅務(wù)機關(guān)繳納企業(yè)所得稅。
但與《實施辦法》不同，“698號文”特別規(guī)定了境外投資方事先主動提供相關(guān)資料的義務(wù)。根據(jù)《實施辦法》的規(guī)定，在稅務(wù)機關(guān)啟動反避稅調(diào)查程序并向企業(yè)送達《稅務(wù)檢查通知書》后，企業(yè)方有義務(wù)向稅務(wù)機關(guān)提供資料以證明其安排具有合理的商業(yè)目的。而“698號文”則要求只要境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合一定條件，其境外投資方均須主動向稅務(wù)機關(guān)提供相關(guān)資料。
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