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2020年8月21日，由上海律協(xié)財稅業(yè)務(wù)研究委員會、上海律師學(xué)院主辦的“民法典背景下的財稅法律服務(wù)——‘金稅三期’系列活動之六”主題講座以線上Zoom會議方式舉行。旨在進一步推進上海律師在民法典背景下對稅法知識和實踐操作的理解，以討論和展望上海律師的財稅法律服務(wù)新機會。
上海律協(xié)副會長徐培龍開場致辭。徐會長提到，民法典在整個中國的法律體系中占有舉足輕重的地位。稅法更大程度上是稅收機關(guān)征稅和納稅人據(jù)以納稅的法律依據(jù)。初看起來，民法典和財稅法律服務(wù)似乎并沒有直接的聯(lián)系。然而，民事主體在社會生活的各項交易和行為，往往又會導(dǎo)致各種不同的稅收結(jié)果。仔細理解民法典，民法典的頒布必然給律師在涉稅法律服務(wù)領(lǐng)域創(chuàng)造服務(wù)機會。因此財稅委員會舉辦此次講座，討論民法典背景下的財稅法律服務(wù)，正當(dāng)其時。徐會長還提及，上海律師藏龍臥虎，本次講座全部由財稅業(yè)務(wù)研究委員會委員擔(dān)綱，感謝律師學(xué)院和財稅研究委員會在業(yè)務(wù)研究方面所作出的努力。
隨后，培訓(xùn)由上海律協(xié)財稅業(yè)務(wù)研究委員會主任陸易律師主持。
第一場專題講座主題為“稅收構(gòu)成要件與民法典的銜接”，由上海律協(xié)財稅業(yè)務(wù)研究委員會副主任、上海瀛東律師事務(wù)所合伙人李林律師主講。
李律師分享的重點是稅法和民法典對于交易行為認定的差別，以及稅法有哪些特殊性。李律師提及，傳統(tǒng)稅法和單行稅法課程和教材一般以課稅要素分解方式講解稅法和單行稅法的基本要點，包括納稅主體，征稅客體、計稅依據(jù)、稅率、納稅期限、納稅地點、稅收優(yōu)惠等。事實上，從課稅要素角度分析，對交易行為稅法定性幫助不大，甚至是“本末倒置”，以結(jié)果來證明原因。課稅要素主要講稅法有哪些構(gòu)成要素，通常在某一交易行為已經(jīng)落入稅法的規(guī)制范圍、具有有納稅義務(wù)時候的分析其基本構(gòu)成要素。至于該行為是否有納稅義務(wù)，通過課稅要素分析則幫助不大，而要從稅收構(gòu)成要件角度分析交易行為的納稅屬性有所幫助。這一分析方法在我國和國外都已經(jīng)存在，比如德國學(xué)者最早提出了稅收構(gòu)成要件的理論。類似民事法律行為有構(gòu)成要件、刑事犯罪有構(gòu)成要件，稅法也有自己的構(gòu)成要件。學(xué)術(shù)界對于哪些稅收構(gòu)成要件包括哪些內(nèi)容有不同認識，通說認為，稅收構(gòu)成要件包括三個，即課稅事實、納稅主體、歸屬關(guān)系。
李律師接著通過三個交易介紹稅收構(gòu)成要件。交易一：B公司（納稅主體）以一套設(shè)備轉(zhuǎn)讓給C公司，取得C公司10%股權(quán)（課稅事實）。交易為非貨幣交易。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)（歸屬關(guān)系）。交易二：G（納稅主體）沒有真實交易（即課稅事實不存在）向H虛開增值稅專用發(fā)票，H用虛開的發(fā)票抵扣稅款，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第33號，G需要就虛開增值稅專用發(fā)票申報繳納增值稅。按照稅法規(guī)定，沒有交易卻具備了課稅事實，納稅義務(wù)歸屬于G公司。然而，按照構(gòu)成要件理論分析，認定G有納稅義務(wù)有一定爭議。不少人認為G公司無納稅義務(wù)。李律師解釋，上述國家稅務(wù)總局公告并不是從某一交易行為是否真正具有納稅義務(wù)角度判斷，而是為了稅收征管和堵塞稅收流失風(fēng)險做的技術(shù)性安排。曾有地方稅務(wù)機關(guān)出具處理決定書，認定G公司沒有納稅義務(wù)，只是違反了發(fā)票管理辦法，但增值稅角度不具有增值稅納稅義務(wù)（不符合構(gòu)成要件）。交易三：E公司向F公司（納稅主體）采購一批原材料（課稅事實），取得F公司開具的增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國稅[2007]1240號文認定為善意取得，追繳E公司已經(jīng)抵扣的發(fā)票稅額。在此情況下，納稅主體和課稅事實都有，但稅務(wù)機關(guān)否定了歸屬關(guān)系。此案例進一步證明33號文不從是否交易真正具有納稅義務(wù)角度分析，而為了征管需要、堵塞稅收流失做出的技術(shù)性的安排。
針對民法上民事行為構(gòu)成要件與稅收構(gòu)成要件等效典型交易的情形，李律師舉例：甲方從乙方采購貨物，甲方付款，乙方開具發(fā)票，甲方將稅款交給乙方，乙方作為納稅義務(wù)人繳納稅款，甲方做進項抵扣。民法上買賣關(guān)系構(gòu)成要件與稅收上納稅行為構(gòu)成要件吻合。然而，不少情況下，民法上的規(guī)定與稅法納稅義務(wù)規(guī)定可能存在不同。李律師舉例：A自然人持有甲公司股權(quán)，A將甲公司（平價）轉(zhuǎn)給自己設(shè)立的個人獨資企業(yè)B，B再轉(zhuǎn)讓給C。B要確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收入，繳納個人所得稅。B注冊處有稅收優(yōu)惠，則此交易比A直接轉(zhuǎn)讓稅負低。A所在地稅務(wù)機關(guān)認為價格不合理，應(yīng)該交稅。問題在于，B（個人獨資企業(yè)，無限連帶責(zé)任）與自然人A的財產(chǎn)混同，A轉(zhuǎn)讓給自己要不要交個人所得稅，存在爭議。雖然沒有直接規(guī)定，但一些地方稅務(wù)局解答中規(guī)定，此為非貨幣性資產(chǎn)投資，即A將甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B，取得了B的財產(chǎn)所有權(quán)，為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，有納稅義務(wù)?！墩憬∝斦d關(guān)于自然人與其個人獨資企業(yè)一人有限責(zé)任公司房屋土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移有關(guān)契稅政策的通知》（已廢止）：個人獨資企業(yè)是非法人企業(yè)，其財產(chǎn)為投資人個人所有。自然人投資設(shè)立的個人獨資企業(yè)與該自然人之間發(fā)生的房屋、土地轉(zhuǎn)移行為，其權(quán)屬沒有變動，不屬于契稅征稅范圍，不征收契稅。依此同理推定，個人所得稅可以不用交，但是浙江規(guī)定廢止了。此案例表明民法和稅法的不同。
又如，自然人X注冊科技公司Y，注冊資本1000萬，201X年，轉(zhuǎn)讓Y公司100%股權(quán)，取得上市公司Z定向增發(fā)股票，市值5000萬，限售期2年。增值部分4000萬，實際沒有取得現(xiàn)金。202X年，拋售上市公司股票，自然人X取得轉(zhuǎn)讓收入750萬元。從稅法角度看，最終取得收入是4000萬還是虧250萬？如果確認4000萬，要交800萬個稅，反之則沒有稅。李律師提及，這還涉及稅收公平和稅收法定原則沖突的問題。根據(jù)稅收法定原則，A要繳納800萬個稅，但顯然違反稅收公平和稅收效率原則。
李律師歸納了民法與稅法對交易行為定性的差異。根據(jù)《民法典》第二百零九條：不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但是法律另有規(guī)定的除外?！睹穹ǖ洹返诙僖皇鍡l：當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力。《民法典》第二百一十七條 不動產(chǎn)權(quán)屬證書是權(quán)利人享有該不動產(chǎn)物權(quán)的證明。但稅法上，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。營業(yè)稅和增值稅也有類似規(guī)定。因此稅法關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間與民法關(guān)于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移時間規(guī)定存在不同，可能產(chǎn)生爭議。
針對交易行為的稅法定性，李律師以常發(fā)置業(yè)案（江蘇省高級人民法院(2017)蘇行申30號）為例介紹。原告（何某）認為：楊某與常發(fā)公司簽訂《商品房買賣合同》后，未辦理房屋的產(chǎn)權(quán)證和土地使用權(quán)證，房屋權(quán)屬未實際轉(zhuǎn)移，其通過淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺參與競拍，最終競得案涉房產(chǎn)，所購房屋系第一次房屋買賣，且房管部門也是進行的初始登記，楊某不應(yīng)繳納契稅和營業(yè)稅等稅費。法院判決：楊某和常發(fā)公司簽訂的《商品房買賣合同》及何某簽署的《變賣成交確認書》均具有房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移性質(zhì)。即有兩次房屋轉(zhuǎn)移行為。楊某在簽訂《商品房買賣合同》之日具有契稅以及《變賣成交確認書》確定之日具有營業(yè)稅、城市建設(shè)維護稅、教育費附加以及地方教育附加等稅費的納稅義務(wù)。
針對物權(quán)行為和債權(quán)行為的區(qū)分與納稅義務(wù)，李律師以案說法（南京市中級人民法院（2016）蘇01行終137號）。白路公司（原告）認為，土地使用權(quán)登記前司法拍賣給第三人，其沒有取得涉案土地使用權(quán)，不是契稅的納稅義務(wù)人，申請退還已繳契稅。稅務(wù)機關(guān)認為《國有土地使用權(quán)出讓合同》簽訂當(dāng)日，契稅的課稅要件就已經(jīng)成就，納稅人就應(yīng)當(dāng)繳納相應(yīng)的契稅。白路公司只有證明本案所涉契稅的課稅基礎(chǔ)不存在，才能說明稅務(wù)債務(wù)的消滅，對于已經(jīng)繳納的稅收才能要求退還。法院判決，白路公司未能辦理國有土地使用權(quán)登記是因法院對其所涉民事糾紛采取訴訟保全及執(zhí)行措施所致，不影響其占有、使用和財產(chǎn)權(quán)的歸屬，不能否定其為涉案國有土地使用權(quán)承受人的身份，簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》時即成為契稅交納的義務(wù)人。故其以沒有取得涉案土地使用權(quán)不是契稅的納稅義務(wù)人為由，向常州地稅局申請退還已繳納的契稅主張不予支持。
在合同解除的法律后果與稅法后果的差異方面，李律師給大家做了梳理?！逗贤ā返诰攀邨l、《民法典》第五百六十六條規(guī)定，合同解除后，尚未履行的，終止履行；已經(jīng)履行的，根據(jù)履行情況和合同性質(zhì)，當(dāng)事人可以請求恢復(fù)原狀或者采取其他補救措施，并有權(quán)請求賠償損失。稅法規(guī)定與民法不同。稅法規(guī)定了退還契稅的三種情形：未能完成交易（國稅函[2002]622號，已廢止）；法院判決無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為或法院撤銷房屋所有權(quán)證（國稅函[2008]438號）；未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房（財稅[2011]32號）。在個人所得稅領(lǐng)域，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕130號）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的……納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。李律師以實際案例（寧波市中級人民法院（2015）浙甬行終字第183號）舉例說明，投資公司與市國土局解除了土地使用權(quán)出讓合同，投資公司要求退還契稅。法院認為，涉案土地使用權(quán)已經(jīng)完成權(quán)屬登記，權(quán)屬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，故根據(jù)稅收法定原則，地稅局不退還契稅并無不妥。投資公司繳納土地使用稅期間為涉案土地的實際使用權(quán)人，投資公司主張退還已繳納的土地使用稅于法無據(jù)，不予支持。
李律師介紹，另一案例的原告卻獲得法院支持，北京市第二中級人民法院 （2019）京02行終963號、964號案例中，劉某將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給沈某，劉某前夫起訴撤銷了交易，法院判決認為：(1)從稅收主體上看，劉某與沈某之間交易行為失去法律效力后，從稅收主體上看，劉某不會基于涉案房屋過戶而獲取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有權(quán)的實質(zhì)利益，二者均已不具備納稅人的基本構(gòu)成要件，國家與納稅人之間已不具備特定的征納關(guān)系；(2)從稅收客體上看，涉案房屋不再涉及以房抵債之客觀條件且未發(fā)生房屋權(quán)屬變更登記至沈某名下的基礎(chǔ)事實，稅收客體亦不復(fù)存在。劉某與沈某曾繳納的稅款已不符合課稅要素的必要條件，國家作為征稅主體依法應(yīng)予退還。市稅務(wù)局未從稅收的性質(zhì)、課稅要素以及稅法宗旨等方面并結(jié)合涉案事實予以綜合考量，將原告不應(yīng)繳納的契稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加，適用征管法退稅期限三年的時限約束，有違合理行政原則。
講座最后，李律師總結(jié)，從上面案例看出，民法對于交易行為的構(gòu)成要件的認定，與稅法上關(guān)于是否構(gòu)成納稅義務(wù)的構(gòu)成要件存在差異，在學(xué)習(xí)稅法和處理稅務(wù)案件時要特別注意。
第二場專題講座主題為“民法典下應(yīng)收賬款減值的法律責(zé)任”，由上海律協(xié)財稅業(yè)務(wù)研究委員會委員、上海正策律師事務(wù)所馮松律師主講。
“民法典下應(yīng)收賬款減值的法律責(zé)任”這個題目非常專業(yè)，和財會結(jié)合非常緊密。為此，馮律師先介紹了選題背景。馮律師介紹，作為律協(xié)財稅委組織的一次活動，在金融創(chuàng)新的大環(huán)境下其實我們會發(fā)現(xiàn)原來的財稅與法律的界限越來越模糊，有的問題看似法律問題但其實是財稅問題，有的問題看似會計核算的問題但其實涉及法律問題，這個情況在稅法中是非常顯著的。稅法業(yè)務(wù)很大一塊都會結(jié)合到財務(wù)的基本知識，所以馮律師希望通過這次選題打破原來財會歸財會，法律歸法律，而是在財會和法律的基礎(chǔ)之上綜合分析一項業(yè)務(wù)，即應(yīng)收賬款這項金融資產(chǎn)。民法典中對應(yīng)收賬款有新規(guī)定，其中應(yīng)收賬款減值在為當(dāng)事人爭取權(quán)利和開拓律師業(yè)務(wù)方面很有借鑒意義。
馮律師接下來介紹了今天交流內(nèi)容的框架結(jié)構(gòu)，包括三部分：
1、應(yīng)收賬款（確認）定義：應(yīng)收賬款定義從法律以及財會兩個角度來介紹、定義應(yīng)收賬款，從而分析會計準則在金融創(chuàng)新大環(huán)境下對權(quán)利義務(wù)的影響。
2、應(yīng)收賬款減值：根據(jù)會計準則應(yīng)收賬款減值的規(guī)定，從法律上說應(yīng)收賬款減值的規(guī)定是對應(yīng)收賬款真實性的保證。
3、瑕疵擔(dān)保責(zé)任：未計提減值即應(yīng)收賬款不真實的情況下，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任以及債權(quán)人如何權(quán)利救濟。
馮律師針對民法典中對于應(yīng)收賬款的一些規(guī)定（擔(dān)保物權(quán)以及有名合同）做了梳理，包括如下：
1、民法典 物權(quán)篇 第440條 【權(quán)利質(zhì)押的范圍】規(guī)定，債務(wù)人或者第三人有權(quán)處分的下列權(quán)利可以出質(zhì)：……（六）現(xiàn)有的以及將有的應(yīng)收賬款；……
2、民法典 物權(quán)篇 第445條【應(yīng)收賬款出質(zhì)設(shè)立及轉(zhuǎn)讓限制】規(guī)定，以應(yīng)收賬款出質(zhì)的，質(zhì)權(quán)自辦理出質(zhì)登記時設(shè)立。應(yīng)收賬款出質(zhì)后，不得轉(zhuǎn)讓，但是出質(zhì)人與質(zhì)權(quán)人協(xié)商同意的除外。出質(zhì)人轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款所得的價款，應(yīng)當(dāng)向質(zhì)權(quán)人提前清償債務(wù)或者提存。
3、民法典 合同篇 第十六章【保理合同】新增（第761~768條）規(guī)定。保理合同對主要的交易對象，就是應(yīng)收賬款，其就是針對應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓或者是應(yīng)收賬款的擔(dān)保。
針對應(yīng)收賬款的法律定義與財會定義的比較，馮律師介紹：
法律定義上，民法典和其他法律中沒有界定，唯一規(guī)定的是，2017 年中國人民銀行發(fā)布《應(yīng)收賬款質(zhì)押登記辦法》第二條：本辦法所稱應(yīng)收賬款是指權(quán)利人因提供一定的貨物、服務(wù)或設(shè)施而獲得的要求義務(wù)人付款的權(quán)利以及依法享有的其他付款請求權(quán)。所以，應(yīng)收賬款從法律定義上屬于一項債權(quán)請求權(quán)，具有債權(quán)的相對性。
從財會定義，應(yīng)收賬款是指企業(yè)在正常的經(jīng)營過程中因銷售商品、產(chǎn)品、提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)，應(yīng)向購買單位收取的款項。財務(wù)上，應(yīng)收賬款屬于企業(yè)的一項資產(chǎn)。資產(chǎn)具有物權(quán)屬性。
值得注意的是，所謂的會計意義上的資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。最重要的，區(qū)別法律上的物權(quán)重要特征在于，會計上確認的資產(chǎn)要求必須能夠預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，不能帶來經(jīng)濟利益的物不屬于資產(chǎn)。因此資產(chǎn)證券化中所提到的資產(chǎn)是會計意義的資產(chǎn)，而不是法律意義上的資產(chǎn)。
馮律師解釋，作為法律人理解資產(chǎn)貨幣化（資產(chǎn)貨幣化）應(yīng)分解理解，包括債權(quán)物權(quán)化以及物權(quán)貨幣化，兩個轉(zhuǎn)化過程是通過會計準則實現(xiàn)的。比如（會計概念）資產(chǎn)證券化=（法律概念）債權(quán)物權(quán)化+物權(quán)貨幣化。包括如下兩個過程：
1、債權(quán)物權(quán)化：即將一項權(quán)利轉(zhuǎn)化成一項可以交易的標的物的特殊情形，權(quán)利物化，賦予物權(quán)屬性。例如，應(yīng)收賬款作為一項請求權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)楸＠砗贤械臉说奈铩Ｃ穹ǖ洌ǖ谄甙倭龡l）提到的保理合同，應(yīng)收賬款為標的物進行交易。民法典對于應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓突破了債權(quán)相對向性，具有對世性。民法典（第七百六十三條）應(yīng)收賬款債權(quán)人與債務(wù)人虛構(gòu)應(yīng)收賬款作為轉(zhuǎn)讓標的，與保理人訂立保理合同的，應(yīng)收賬款債務(wù)人不得以應(yīng)收賬款不存在為由對抗保理人，但是保理人明知虛構(gòu)的除外。突破了應(yīng)收賬款債權(quán)的相對性。類似的條款又如民法典（第七百六十五條）規(guī)定，應(yīng)收賬款債務(wù)人接到應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓通知后，應(yīng)收賬款債權(quán)人與債務(wù)人無正當(dāng)理由協(xié)商變更或者終止基礎(chǔ)交易合同，對保理人產(chǎn)生不利影響的，對保理人不發(fā)生效力。由此，相對性的債權(quán)通過了會計核算后其實具有了物權(quán)的效力。
2、物權(quán)貨幣化：本質(zhì)是特定物種類化，把不同財產(chǎn)權(quán)利通過貨幣化后，變成種類物，市場上便可以交換，有了交換價值。過程如下：
（1）首先分類：將所有的法律意義上的物進行分類，通過分類，明確每個物的使用權(quán)能，確定現(xiàn)金流量。將物分成使用、受益、處分，例如：房地產(chǎn)有不同使用方式，自用不動產(chǎn)的定義為固定資產(chǎn)，出售的定義為存貨。不同的使用方式，會計準則上分類是不同的。
（2）然后是計量：考慮到金額、時間分布（期限）、風(fēng)險等因素。例如，大家都認為任正非與特朗普的信用是不同的，因此A應(yīng)收賬款100萬是華為集團、B應(yīng)收賬款100萬是特朗普集團，給華為的就是按照100，給特朗普的就是按照50或者更低計算。
馮律師總結(jié)，會計準則通過初始確認、后續(xù)計量來實現(xiàn)債權(quán)物化以及物權(quán)貨幣化這個轉(zhuǎn)化的過程，最后通過財務(wù)報告的形式以貨幣計量形式公示出來。會計報告起到了公示效力。這里，馮律師介紹了非常重要的理念，即金融法律關(guān)系范圍內(nèi)，資產(chǎn)就不能完全以法律上的物的概念，而是要把它理解為通過會計核算方法，貨幣化了的物來進行理解，只有這樣才能真正的明確這項資產(chǎn)的權(quán)利義務(wù)，不是物本身，而是會計核算過程中附加給資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)。
馮律師介紹會計準則有物化功能，所以有重要性，所以馮律師之后的內(nèi)容結(jié)合會計核算做介紹。雖然會計核算領(lǐng)域與法律可能看起來無關(guān)，但考慮到一項業(yè)務(wù)不應(yīng)區(qū)分財務(wù)還是法律，應(yīng)在財務(wù)和法律基礎(chǔ)上綜合理解。為此，馮律師介紹了應(yīng)收賬款的會計核算的大致流程：
1、應(yīng)收賬款的初始確認，包括確認和計量
（1）《企業(yè)會計準則第14號——收入》- 收入準則：自2018年1月1日起施行。確認了收入確認的五步原則：識別合同；識別單項履約義務(wù)；確定交易金額；分配交易金額；確認收入（同時確認應(yīng)收賬款金額）
（2）應(yīng)收賬款的分類（金融工具準則）- 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，將金融工具分為三類：A、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；B、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；C、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。大致是攤余成本和公允價值計量。明確不同金融工具后，不同的分類標準對于減值確認是不同的，后續(xù)計量的要求是不同的，因此權(quán)利義務(wù)是不同的。
2、應(yīng)收賬款的后續(xù)計量（應(yīng)收賬款減值）
企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量：在法律意義上說：應(yīng)收賬款減值直接影響到的是應(yīng)收賬款的瑕疵擔(dān)保責(zé)任
針對金融工具分類，馮律師介紹，不同的分類的金融資產(chǎn)，后續(xù)計量的方式是不同的。金融資產(chǎn)分類，按照金融工具準則，對于金融工具的分類有兩個新標準，一是金融合同所描述的現(xiàn)金流量的特征進行測試。一類是符合基本借貸的方式，其他是不確定的現(xiàn)金流量特征，比如股權(quán)，無法確定以后分紅能多少，因此與借貸現(xiàn)金流量特征不同。只有符合借貸的，才能用攤余成本。
二是企業(yè)對金融資產(chǎn)管理的目的。資產(chǎn)用于不同用途，管理方式不同，現(xiàn)金流量和收益不同。根據(jù)應(yīng)收賬款的管理模式，包括收取合同現(xiàn)金流量（收益為目的，收益權(quán)）&出售金融資產(chǎn)（處置為目的）。金融資產(chǎn)無法使用，因此沒有使用權(quán)能，收益和處置能帶來經(jīng)濟流入，因此僅是否用于處置為目的區(qū)分。
明確上述標準后，我們討論的應(yīng)收賬款，有本金有合同現(xiàn)金流量符合攤余成本計量，與借貸現(xiàn)金流量符合，所以可以用攤余成本計量。民法典中，保理合同下，應(yīng)收賬款可以處置，可以通過轉(zhuǎn)讓收回，如果通過轉(zhuǎn)讓方式收回，可能歸于公允價值計量的金融工具中。若分類為攤余成本計量，要計提減值，公允價值不需計提減值。也就是，
（1）如果是收取合同現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)模式這項應(yīng)收賬款分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，需要進行減值測試
（2）如果是出售金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式這項應(yīng)收賬款分為公允價值計量，一般不需要進行減值測試
應(yīng)收賬款減值模型發(fā)展過程看，國際上以及我國從已發(fā)生損失法向預(yù)期損失法轉(zhuǎn)變，歷史沿革如下：
1、國際會計準則理事會（IASB）:
（1）1998.06國際會計準則第39號（IAS39）“金融工具：確認和計量” 已發(fā)生損失法模型，
（2）2008年金融資產(chǎn)引發(fā)的金融危機，2009.11征求意見稿提出“預(yù)期信用損失模型”，要求應(yīng)收賬款計提方，要對信用風(fēng)險持續(xù)計量和反映。
（3）2018《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9）
就我國而言，我國財政部:《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“金融工具準則”）進行修訂，2017年3月31日印發(fā)新準則，要求企業(yè)在財務(wù)報表中對金融資產(chǎn)進行減值處理+確認損失準備。2021年1月1日，所有企業(yè)遵循金融工具準則要求，對金融資產(chǎn)確認和計量。
針對“已發(fā)生損失模型”，要求必須有客觀證據(jù)的存在，才能對金融資產(chǎn)計提減值損失。當(dāng)客觀證據(jù)沒有發(fā)現(xiàn)或者不存在時，風(fēng)險已經(jīng)存在了。因此不能真是反映金融資產(chǎn)所含的信用風(fēng)險。減值確認后，企業(yè)面臨一次性財務(wù)負面影響，使得整個金融體系惡化?！耙寻l(fā)生損失模型”還有隱蔽性，因此拿不到客觀證據(jù)。
因此，國際和我國會計準則提出了“預(yù)期信用損失模型”?！邦A(yù)期信用損失模型”會計定義為，在預(yù)期信用損失法下，減值準備的計提不以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值加權(quán)平均來計量當(dāng)前（資產(chǎn)負債表日）應(yīng)當(dāng)確認的損失準備。從法律上解釋，該模型法律上的意義為：要求應(yīng)收賬款核算方在存續(xù)期間內(nèi)如實持續(xù)披露信用風(fēng)險。其中對于應(yīng)收賬款核算方有義務(wù)，報表使用方有權(quán)要求企業(yè)如實反映其存在的信用風(fēng)險。
馮律師接下來介紹了預(yù)期信用損失模型下信用風(fēng)險測試的三階段模型。應(yīng)收賬款存續(xù)期間劃分為三階段：
1、第一階段：信用風(fēng)險自初始確認后未顯著增加。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個月的預(yù)期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額（即未扣除減值準備）和實際利率計算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn)，下同）。
2、第二階段：信用風(fēng)險自初始確認后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。
3、第三階段：初始確認后發(fā)生信用減值。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計提減值準備）和實際利率計算利息收入。
馮律師提醒，如果企業(yè)沒有根據(jù)會計準則對金融資產(chǎn)（如應(yīng)收賬款）計提信用風(fēng)險損失壞賬準備的，行為存在有瑕疵，并且有義務(wù)沒有完成。從法律上，企業(yè)有明顯過錯，需要承擔(dān)法律責(zé)任。
對于瑕疵擔(dān)保責(zé)任的現(xiàn)實意義，馮律師提及，在金融創(chuàng)新的大背景下，應(yīng)收賬款單獨或組合成為金融工具投資的底層資產(chǎn)日益普遍。因此應(yīng)收賬款的真實性以及信息披露的準確性直接影響了金融工具的交易價格甚至是整個金融體系的穩(wěn)定健康發(fā)展。應(yīng)收賬款瑕疵擔(dān)保責(zé)任的主張，是需要每位律師在案件的實際操作過程中才能實現(xiàn)的。就應(yīng)收賬款質(zhì)押或應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓甚至是包含應(yīng)收賬款的股權(quán)質(zhì)押或轉(zhuǎn)讓等金融資產(chǎn)處置過程中，當(dāng)擔(dān)保權(quán)人或資產(chǎn)受讓方由于應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險未披露而遭受損失時如何進行權(quán)利救濟。
在明確了企業(yè)對于應(yīng)收賬款核算的義務(wù)（也就是違約責(zé)任），接下來就是如何進行權(quán)利救濟了。法律依據(jù)比如，《民法典》第617條（沿用了《合同法》第155條瑕疵擔(dān)保的概念），出賣人交付的標的物不符合質(zhì)量要求的，買受人可以依據(jù)本法第五百八十二條至第五百八十四條的規(guī)定請求承擔(dān)違約責(zé)任。再比如《民法典》618條（新增一條減輕或免除瑕疵擔(dān)保責(zé)任的例外），當(dāng)事人約定減輕或者免除出賣人對標的物瑕疵承擔(dān)的責(zé)任，因出賣人故意或者重大過失不告知買受人標的物瑕疵的，出賣人無權(quán)主張減輕或者免除責(zé)任。
馮律師也介紹了民法典中如何進行權(quán)利救濟的法律依據(jù)條款，包括，《民法典》第582條，《民法典》第583條，《民法典》第584條。
講座最后，馮律師提及重要的認識，在金融法律關(guān)系或商事法律關(guān)系的范圍內(nèi)，所謂的資產(chǎn)爭議我們不能完全以法律上的物的概念來理解，而應(yīng)從會計核算貨幣化了的物的概念去理解，只有這樣才能真正的明確金融資產(chǎn)的附加的權(quán)利義務(wù)，通過會計核算附加的權(quán)利義務(wù)為我們的當(dāng)事人尋找新的權(quán)利救濟的途徑，維護當(dāng)事人的合法權(quán)益，同時也開拓了律師的業(yè)務(wù)范圍。
第三講專題講座主題為“民法典下企業(yè)和個人信用信息管理”，由上海律協(xié)財稅業(yè)務(wù)研究委員會主任、上海勤理律師事務(wù)所合伙人陸易律師主講。
陸律師首先介紹了《民法典》下關(guān)于企業(yè)和個人信用信息的管理規(guī)定，包括：
第一千零二十九條 民事主體可以依法查詢自己的信用評價；發(fā)現(xiàn)信用評價不當(dāng)?shù)?，有?quán)提出異議并請求采取更正、刪除等必要措施。信用評價人應(yīng)當(dāng)及時核查，經(jīng)核查屬實的，應(yīng)當(dāng)及時采取必要措施。
第一千零三十條 民事主體與征信機構(gòu)等信用信息處理者之間的關(guān)系，適用本編有關(guān)個人信息保護的規(guī)定和其他法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定。
第一千零三十五條 處理個人信息的，應(yīng)當(dāng)遵循合法、正當(dāng)、必要原則，不得過度處理，并符合下列條件：
（一）征得該自然人或者其監(jiān)護人同意，但是法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外；
（二）公開處理信息的規(guī)則；
（三）明示處理信息的目的、方式和范圍；
（四）不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定和雙方的約定。
個人信息的處理包括個人信息的收集、存儲、使用、加工、傳輸、提供、公開等。
第一千零三十七條 自然人可以依法向信息處理者查閱或者復(fù)制其個人信息；發(fā)現(xiàn)信息有錯誤的，有權(quán)提出異議并請求及時采取更正等必要措施。
自然人發(fā)現(xiàn)信息處理者違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定或者雙方的約定處理其個人信息的，有權(quán)請求信息處理者及時刪除。
特別針對信用修復(fù)，根據(jù)國家發(fā)展改革委辦公廳關(guān)于進一步完善“信用中國”網(wǎng)站及地方信用門戶網(wǎng)站行政處罰信息信用修復(fù)機制的通知（發(fā)改辦財金〔2019〕527號），涉及一般失信行為的行政處罰信息自行政處罰決定之日起，在信用網(wǎng)站最短公示期限為三個月，最長公示期限為一年。涉及嚴重失信行為的行政處罰信息自行政處罰決定之日起，在信用網(wǎng)站最短公示期限為六個月，最長公示期限為三年。最長公示期限屆滿的，信用網(wǎng)站將撤下相關(guān)信息，不再對外公示。法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的從其規(guī)定。文件也提出，要規(guī)范開展行政處罰信息信用修復(fù)：
（一）有序開展涉及一般失信行為的行政處罰信息信用修復(fù)。涉及一般失信行為的行政處罰信息信用修復(fù)申請人須向信用網(wǎng)站提供相關(guān)身份材料和已履行行政處罰材料，公開做出信用修復(fù)承諾，并經(jīng)信用網(wǎng)站核實后，在最短公示期期滿后撤下相關(guān)公示信息。
（二）有序開展涉及嚴重失信行為的行政處罰信息信用修復(fù)。涉及嚴重失信行為的行政處罰信息信用修復(fù)申請人除參照一般失信行為行政處罰信息信用修復(fù)要求外，應(yīng)主動參加信用修復(fù)專題培訓(xùn)，并向信用網(wǎng)站提交信用報告，經(jīng)信用網(wǎng)站核實后，在最短公示期期滿后撤下相關(guān)公示信息。
（三）對涉及特定嚴重失信行為的行政處罰信息嚴格按最長公示期限予以公示。公示期間不予修復(fù)。
針對移出市場監(jiān)督管理局“黑名單”舉例，陸律師特別提及《企業(yè)信息公示暫行條例（國務(wù)院令第六百五十四號）》第十七條，有下列情形之一的，由縣級以上工商行政管理部門列入經(jīng)營異常名錄，通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示，提醒其履行公示義務(wù)；情節(jié)嚴重的，由有關(guān)主管部門依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定給予行政處罰；造成他人損失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任：
（一）企業(yè)未按照本條例規(guī)定的期限公示年度報告或者未按照工商行政管理部門責(zé)令的期限公示有關(guān)企業(yè)信息的；
（二）企業(yè)公示信息隱瞞真實情況、弄虛作假的。
被列入經(jīng)營異常名錄的企業(yè)依照本條例規(guī)定履行公示義務(wù)的，由縣級以上工商行政管理部門移出經(jīng)營異常名錄；滿3年未依照本條例規(guī)定履行公示義務(wù)的，由國務(wù)院工商行政管理部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府工商行政管理部門列入嚴重違法企業(yè)名單，并通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。被列入嚴重違法企業(yè)名單的企業(yè)的法定代表人、負責(zé)人，3年內(nèi)不得擔(dān)任其他企業(yè)的法定代表人、負責(zé)人。
企業(yè)自被列入嚴重違法企業(yè)名單之日起滿5年未再發(fā)生第一款規(guī)定情形的，由國務(wù)院工商行政管理部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府工商行政管理部門移出嚴重違法企業(yè)名單。
特別針對企業(yè)家信用風(fēng)險，陸律師提及，多達28個監(jiān)管部門發(fā)布了聯(lián)合懲戒規(guī)定，涵蓋經(jīng)濟社會運行方方面面的“黑名單”。通過大數(shù)據(jù)分享，信息在信息部門間互聯(lián)共享，信息再無“孤島”，各部門向稅務(wù)機關(guān)推送稅務(wù)違法信息，稅務(wù)集團也會向各部門推送違法信息，用于聯(lián)合懲戒。而企業(yè)如果上了黑名單，會影響個人的信用，反之亦然，因此，陸律師特別提醒，要注意聯(lián)合懲戒在企業(yè)和個人之間存在互為影響的情況。
以最高院的失信被執(zhí)行人名單，以及市場監(jiān)督管理局的嚴重違法失信企業(yè)名單為例，以相關(guān)法律法規(guī)和實例為基礎(chǔ)，陸律師分別介紹了名單的適用主體，納入名單的情形，法律后果等。
特別針對企業(yè)家的納稅信用風(fēng)險，陸律師做了詳細介紹。陸律師提及，主要的適用法規(guī)為，《關(guān)于對重大稅收違法案件當(dāng)事人實施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄（2016）》，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法（2018）》，《關(guān)于加強個人所得稅納稅信用建設(shè)的通知（2019）》，以及《關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告（2019）》。以國家稅務(wù)總局制定的《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》為例，下列情形，當(dāng)事人便可能被納入“黑名單”，比如，納稅人不繳或者少繳應(yīng)納稅款100萬元以上，且任一年度不繳或者少繳應(yīng)納稅款占當(dāng)年各稅種應(yīng)納稅總額10%以上的；納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額10萬元以上的；騙取國家出口退稅款的；虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的；虛開普通發(fā)票100份或者金額40萬元以上的；經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查確認走逃（失聯(lián)）的。對于納入“黑名單”的企業(yè)和個人，稅務(wù)機關(guān)向社會公布重大稅收違法失信案件信息，并將信息通報相關(guān)部門，共同實施嚴格監(jiān)管和聯(lián)合懲戒。眾監(jiān)管部門對重大稅收違法失信人聯(lián)合實施高達28項懲戒措施，包括企業(yè)納稅信用級別直接判為D級；限制企業(yè)獲得政府性資金支持；阻止相關(guān)人員（企業(yè)的法定代表人、負有直接責(zé)任的財務(wù)負責(zé)人）出境，禁止有關(guān)人員高消費等。
對于個人所得稅納稅信用建設(shè)，國家日益促進納稅人依法誠信納稅。陸律師特別提醒關(guān)注如下方面：信用承諾的履行情況納入個人信用記錄；稅務(wù)部門以自然人納稅人識別號為唯一標識；國家采集和評價自然人納稅信用信息，形成全國自然人納稅信用信息庫，并與全國信用信息共享平臺建立數(shù)據(jù)共享機制；對于情節(jié)嚴重、達到重大稅收違法失信案件標準的，稅務(wù)部門將其列為嚴重失信當(dāng)事人，依法對外公示，并與全國信用信息共享平臺共享；各地區(qū)依托街道、社區(qū)、居委會，引導(dǎo)社會力量廣泛參與，褒揚誠信、懲戒失信。
基于講座開始的討論，陸律師提醒，要特別關(guān)注納稅信用修復(fù)內(nèi)容。比如，《關(guān)于加強個人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》（2019年8月20日國家發(fā)展改革委辦公廳、國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布）關(guān)于異議解決和失信修復(fù)機制。文件規(guī)定，對個人所得稅納稅信用記錄存在異議的，納稅人可向稅務(wù)機關(guān)提出異議申請，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時回復(fù)并反饋結(jié)果。自然人在規(guī)定期限內(nèi)糾正失信行為、消除不良影響的，可以通過主動做出信用承諾、參與信用知識學(xué)習(xí)、稅收公益活動或信用體系建設(shè)公益活動等方式開展信用修復(fù)，對完成信用修復(fù)的自然人，稅務(wù)部門按照規(guī)定修復(fù)其納稅信用。對因政策理解偏差或辦稅系統(tǒng)操作失誤導(dǎo)致輕微失信，且能夠按照規(guī)定履行涉稅義務(wù)的自然人，稅務(wù)部門將簡化修復(fù)程序，及時對其納稅信用進行修復(fù)。再比如，國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告（國家稅務(wù)總局公告2019年第37號），納入納稅信用管理的企業(yè)納稅人，符合條件的，可在規(guī)定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申請納稅信用修復(fù)。符合條件的，納稅人可在納稅信用被直接判為D級的次年年底前向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人失信行為糾正情況調(diào)整該項納稅信用評價指標的狀態(tài)，重新評價納稅人的納稅信用級別，但不得評價為A級。非正常戶失信行為納稅信用修復(fù)一個納稅年度內(nèi)只能申請一次。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。納稅信用修復(fù)完成后，納稅人按照修復(fù)后的納稅信用級別適用相應(yīng)的稅收政策和管理服務(wù)措施，之前已適用的稅收政策和管理服務(wù)措施不作追溯調(diào)整。
針對如何控制稅務(wù)風(fēng)險，陸律師提醒，在聯(lián)合懲戒背景下，納稅人可能“一處失信、處處受限”。同時，企業(yè)的法定代表人、負責(zé)人、責(zé)任人等亦可能因違法行為和過錯程度被追究責(zé)任。建議納稅人要從及時進行健康體檢、重視涉稅信用管理、關(guān)注整體合規(guī)情況、關(guān)注立法執(zhí)法動態(tài)等多維度防控稅務(wù)風(fēng)險。在有多個關(guān)聯(lián)公司的情況下，建立信用信息管理和監(jiān)控系統(tǒng)越來越有必要。
第四講專題講座主題為“民法典下婚姻繼承的涉稅影響”，由上海律協(xié)財稅業(yè)務(wù)研究委員會委員、上海翰鴻律師事務(wù)所葛慧敏律師主講。
講座開場，葛律師指出，民法典規(guī)范的是最基本的民事關(guān)系，而稅法所規(guī)范的稅收征納關(guān)系大多是建立在各類民事法律關(guān)系基礎(chǔ)之上形成的稅收征納關(guān)系。民法典中關(guān)于婚姻家庭及繼承方面的法律規(guī)定的修訂，同時對稅收方面產(chǎn)生一定的影響。葛律師分三個部分進行分享，包括婚姻家庭篇中的涉稅問題，繼承篇中的涉稅問題，以及不同方式承繼房屋的稅負比較。
第一部分，是婚姻家庭篇中的涉稅問題。
《民法典》第一千零四十五條規(guī)定了近親屬范圍，親屬包括配偶、血親和姻親。配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女為近親屬。配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬為家庭成員。稅法一部分的稅收優(yōu)惠，也是以近親屬為條件。比如免征個人所得稅領(lǐng)域，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知 財稅[2009]78號規(guī)定，以下情形的房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與，對當(dāng)事雙方不征收個人所得稅：……房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹…..；又比如，免征增值稅領(lǐng)域，財稅〔2016〕36號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，下列項目免征增值稅：涉及家庭財產(chǎn)分割的個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)。家庭財產(chǎn)分割，包括以下情形：無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹……葛律師指出，稅法規(guī)定近親屬房產(chǎn)贈與免征個稅、增值稅以及附加，而稅法關(guān)于“近親屬”的范圍與《民法典》一致。
第二部分，是繼承篇中涉稅問題。
首先是繼承篇涉稅條款解讀
1.稅收優(yōu)先權(quán)問題。葛律師提及，《稅收征管法》（第四十五條）確定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，即“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳稅款的發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”葛律師解讀，稅收是公法上的債權(quán)，有一定公益性，即納稅人財產(chǎn)不足以清償各類債務(wù)的時候，稅款優(yōu)先。但在賦予稅收優(yōu)先權(quán)的同時要考慮交易秩序保護，須平衡與稅款同樣具有優(yōu)先性的其他債權(quán)的清償順序，一般稅收不優(yōu)于具有較強公示性的擔(dān)保債權(quán)，且不能優(yōu)于維持基本生存需要的勞動債權(quán)。葛律師特別解釋了破產(chǎn)程序中（破產(chǎn)法113條），破產(chǎn)人拖欠的職工工資、醫(yī)療、傷殘補助、基本養(yǎng)老和醫(yī)療保險、法定員工補償金等，都優(yōu)先于稅款，而稅款優(yōu)先于欠稅后設(shè)定的抵押、質(zhì)押、留置等權(quán)利，可見稅款于抵押質(zhì)押留置清償?shù)燃壪嗤?，按照實際產(chǎn)生順序確定優(yōu)先性。隨后是罰款、沒收違法所得，最后是普通債權(quán)。
2.繼承篇中涉稅條款梳理。葛律師提及《民法典》中稅收優(yōu)先性，《民法典》159明確在法定繼承、遺囑繼承、遺贈并存時，被繼承人所欠稅款優(yōu)先于財產(chǎn)繼承。但是受限于1159條規(guī)定，稅法體現(xiàn)了對弱勢群體的保護。葛律師梳理了繼承篇規(guī)定，相關(guān)《民法典》條款如下：
a.《民法典》第一千一百五十九條規(guī)定，分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；但是，應(yīng)當(dāng)為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)。
b.《民法典》第一千一百六十一條規(guī)定，繼承人以所得遺產(chǎn)實際價值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負清償責(zé)任。
c.《民法典》第一千一百六十二條規(guī)定，執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。
d.《民法典》第一千一百六十三條規(guī)定，既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的，由法定繼承人清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；超過法定繼承遺產(chǎn)實際價值部分，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產(chǎn)清償。
3.稅款滯納金的問題。葛律師認為，稅務(wù)理論而言，滯納金類似稅收利息。而行政強制法將加滯納金作為行政強制執(zhí)行的方法。《民法典》調(diào)整平等主體之間法律關(guān)系，因而，是否滯納金納入調(diào)整范圍，暫時不明確。
其次是房屋繼承中涉稅問題
葛律師幫大家梳理如下稅收優(yōu)惠：
1.免征個人所得稅：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2009〕78號）第一條規(guī)定：符合以下情形的，對當(dāng)事雙方不征收個人所得稅：……（三）房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。
2.免征增值稅：財稅〔2016〕36號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條規(guī)定，下列項目免征增值稅：涉及家庭財產(chǎn)分割的個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)。房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人依法取得房屋產(chǎn)權(quán)。
3.免征契稅：《國家稅務(wù)總局關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2004〕1036號）第一條：對于《中華人民共和國繼承法》規(guī)定的法定繼承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)繼承土地、房屋權(quán)屬，不征契稅?！镀醵惙ā返诹鶙l 有下列情形之一的，免征契稅：（五）法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權(quán)屬。新的《契稅法》拓展了非營利機構(gòu)承受土地用于公益項目免契稅規(guī)定，但針對房屋繼承與原來一致，限于法定繼承人范圍。
4.孫子女或外孫子女繼承房屋是否可以免征契稅呢？葛律師認為，民法典第一千一百二十七條規(guī)定，遺產(chǎn)按照下列順序繼承：（一）第一順序：配偶、子女、父母；（二）第二順序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。因此，限于法定繼承和遺囑繼承，孫子女或外孫子女繼承房屋在法定繼承范圍外，按照遺囑繼承處理。因此按照稅法規(guī)定，要征收契稅。
5.房屋繼承中涉稅問題，葛律師幫大家匯總?cè)缦拢?/span>
6.房屋繼承中涉稅問題，葛律師舉例如下：
王某有二套房產(chǎn)，小王作為王某的兒子是唯一的法定繼承人。王某在去世時將其中一套房產(chǎn)遺贈張某。問：1、小王和張某各自稅負情況？答案，小王免稅，張某面?zhèn)€稅和增值稅，契稅要繳納。2、如王某有欠稅款和債務(wù)100萬元，小王繼承房產(chǎn)作價約80萬元，如何處理？一般而言，以小王房產(chǎn)價值80萬為限，清償王某債務(wù)，超過80萬的部分，由張某在受遺贈財產(chǎn)價值范圍內(nèi)清償。
第三部分，是不同房屋承繼方式的稅負比較。
房屋承繼一般包括繼承、贈與和買賣。繼承和贈與有一定優(yōu)惠政策，但如果繼承人和受贈人再次轉(zhuǎn)讓的話，則適用20%的個人所得稅的稅率。因此三種不同方式下稅負可以進行評估，可以根據(jù)實際情況經(jīng)比較后選定方式。
案例：王某將其5年前購置、市值1000萬元，100平方米的房屋傳承給自已的兒子，該房屋購置價格500萬元，該房屋是王某的唯一住宅?？紤]在繼承、買賣、贈與不同方式的各自稅負情況？（僅考慮主要稅種）
1.三種不同方式下，承繼房屋稅負
2.如小王承繼房屋后二年后以1200萬價格出售房屋的稅負情況
3.整體稅負情況
葛律師提醒，由于稅收政策按照個案有所不同，要根據(jù)不同情況進行分析。
第五講專題講座主題為“民法典下個人所得稅前沿問題探討”，由上海律協(xié)財稅業(yè)務(wù)研究委員會委員、北京隆安(上海)律師事務(wù)所劉世君律師主講。劉世君律師針對民法典與稅法的結(jié)合，主要分享了民間借貸稅務(wù)問題以及侵權(quán)賠償款的稅務(wù)問題。
專題一，對于民間借貸的稅務(wù)問題
劉律師從民間借貸涉及的稅種稅率、利息個人所得稅應(yīng)納稅所得額的計算問題、個人所得稅的征收管理問題等作出了全面的介紹，并根據(jù)最高人民法院針對民間借貸涉稅案件的裁判觀點對將來民間借貸可能出臺的稅收政策做了前瞻性的預(yù)測。
劉律師介紹，這些年，國家對民間借貸行為高度關(guān)注，并陸續(xù)出臺各類政策旨在整治“高利貸”、“套路貸”等亂象，嚴厲打擊高利貸。自2019年11月起，特定發(fā)放“高利貸”的行為將被認定為非法經(jīng)營罪而承擔(dān)刑事責(zé)任。本次《民法典》第六百八十條也明確規(guī)定，禁止高利放貸。由此可見，民間借貸問題是目前國家高度關(guān)注的熱點問題，國家在刑事、民事法律領(lǐng)域均貫徹禁止高利貸的精神。最高院的司法解釋基本宣告“高利貸”的“死刑”。然而在稅收領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)對民間借貸的稅收征管卻非常寬松，使得民間借貸長期游離于稅務(wù)監(jiān)管之外。接下來，劉律師就民間借貸涉及的相關(guān)稅收問題進行深入分析。
問題一，民間借貸涉及哪些稅種？
劉律師介紹如下：
·增值稅：“貸款服務(wù)”。一般納稅人6%，小規(guī)模3%，民間借貸一般為3%
·附加稅：城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加。
·個人所得稅：“利息股息紅利所得”，20%。
·印花稅：無印花稅稅目稅率表中的《借款合同》僅指銀行及其他金融組織作為出借人所簽訂的借款合同。個人出借借款所簽訂的《借款合同》不屬于印花稅的征稅范圍，無需繳納印花稅。
問題二，是個人取得的利息所得應(yīng)納稅所得額是否包含增值稅？
劉律師介紹，個人所得稅法沒有明確規(guī)定。根據(jù)《個人所得稅法》第六條第（六）項規(guī)定：利息、股息、紅利所得和偶然所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。該收入額是否包含增值稅，在個人所得稅法中并無明文規(guī)定。
在營改增之后，針對契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題，財政部與國家稅務(wù)總局《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）文特別做了規(guī)定，明確規(guī)定了個人出租房屋、轉(zhuǎn)讓房屋的應(yīng)稅收入不含增值稅，但對于個人取得的利息收入是否含增值稅問題卻沒有提及。
劉律師認為，該文件雖未直接規(guī)定利息收入是否包含增值稅，但從文件精神并結(jié)合增值稅價外稅的特征來看，在計算利息收入應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)不含增值稅，應(yīng)當(dāng)將收入中的增值稅剔除。
問題三，個人取得的利息所得應(yīng)納稅所得額是否包含增值稅的附加稅？
劉律師介紹，實務(wù)中有不同觀點：
一是從稅負公平角度而言，可以扣除。
所謂的所得稅，即有所得再交稅。已經(jīng)繳納的附加稅不再屬于所得了，如果征收所得稅的話會產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題。北京市地方稅務(wù)局支持此觀點，在其官網(wǎng)上明確答復(fù)納稅人，附加稅應(yīng)當(dāng)從計算依據(jù)中扣除。
二是從稅收法定的角度而言，不能扣除。
2018年12月28日，最高人民法院針對林碧欽、莆田市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))再審審查一案，作出了（2018）最高法行申253號行政裁定書。
劉律師支持不能扣除的觀點。從稅收法定的角度而言，個人所得稅應(yīng)納稅所得額的計算方式應(yīng)當(dāng)由法律明文規(guī)定?，F(xiàn)行稅法并未規(guī)定附加稅可以從個人所得稅的計稅依據(jù)中扣除，故只能按現(xiàn)行規(guī)定計算，即使在法理上會產(chǎn)生重復(fù)征稅問題。
對于重復(fù)征稅，在原先營業(yè)稅時代一直發(fā)生，當(dāng)時在計算個人所得稅時也是不能剔除營業(yè)稅，故重復(fù)征稅不能作為減免稅的法定理由。任何人均不能凌駕于法律之上，在現(xiàn)行稅法尚未修改前，還是應(yīng)當(dāng)嚴格按照現(xiàn)行法律的規(guī)定操作。
問題四，對于出借人未實際取得的利息是否需要繳納個人所得稅？
劉律師認為，對于出借人未實際取得的利息無需繳納個人所得稅。我國個人所得稅法整體還是秉持“收付實現(xiàn)制”原則，即個人實際取得所得才承擔(dān)納稅義務(wù)，故個人如果未實際取得利息，無需繳納個人所得稅。這點與企業(yè)所得稅的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不同，如果由企業(yè)出借借款，只要在合同約定的支付利息日就產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，哪怕該利息未實際取得，也要申報企業(yè)所得稅。
關(guān)于個人所得稅收付實現(xiàn)制，也有三個例外情況：一是個人取得經(jīng)營所得，個體戶和合伙企業(yè)，錢沒收到，也有稅；二是個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，按照67號公告，簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同即須納稅申報，與是否取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入無關(guān)；三是個人轉(zhuǎn)讓房屋，出售房屋，房款沒有全部收到，個人所得稅必須全額繳納。
問題五，個人之間的借貸，個人所得稅的主管稅務(wù)部門如何確定？
劉律師介紹，納稅地點決定了有管轄權(quán)的稅務(wù)部門?，F(xiàn)行個人所得稅法確定了由支付方代扣代繳稅款的制度，這導(dǎo)致了納稅地點主要取決于扣繳義務(wù)人，也就是借款人所在地為納稅地。如果借款人屬于企業(yè)，那么借款人企業(yè)稅務(wù)登記注冊地稅務(wù)機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)。如果借款人為個人，那么納稅地點就非常難確定，因為現(xiàn)行個人所得稅沒有明確規(guī)定利息所得是納稅地點。
劉律師對此解釋，稅務(wù)部門之所以不愿對民間借貸進行監(jiān)管，主要原因在于稅法的立法漏洞，未能明確規(guī)定個人之間交易的主管稅務(wù)機關(guān)。由此導(dǎo)致實務(wù)中的稅務(wù)機關(guān)普遍無管轄權(quán)，有心無力。
劉律師認為，在法規(guī)出臺前，可以參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號）的相關(guān)規(guī)定，確定個人取得利息所得的納稅地點。對于借款人是個人的情況下，借款人作為支付利息方，屬于扣繳義務(wù)人。原則上應(yīng)當(dāng)由借款人戶籍地或經(jīng)常居住地作為納稅地，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門管轄。如借款人未履行代扣代繳義務(wù)，則應(yīng)當(dāng)由出借人自行申報納稅，納稅地點就是出借人的經(jīng)常居住地或戶籍地，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門管轄。按照上述方式，就有效地解決了個人的主管稅務(wù)機關(guān)問題。
問題六，最高人民法院對民間借貸的稅務(wù)問題有哪些觀點？
觀點一：對民間借貸產(chǎn)生的利息收入涉及的稅收問題，應(yīng)當(dāng)堅持稅收公平原則并保持謙抑。民間借貸行為一般具有人身和社會屬性，特殊情形下也具有一定資本屬性，稅務(wù)機關(guān)宜結(jié)合借貸當(dāng)事人之間的關(guān)系、借貸的性質(zhì)和用途、借貸金額與利息金額的大小、出借資金的來源等因素，綜合判斷是否符合法定的納稅條件，并衡量稅收的行政效率與經(jīng)濟效率，以發(fā)揮稅收制度調(diào)節(jié)社會生產(chǎn)、交換、分配和消費與促進社會經(jīng)濟健康發(fā)展的功能。
觀點二：對于親友之間偶發(fā)的、不以營利為目的、月利息收入未達到起征點的民間借貸行為，不應(yīng)征收稅款。
觀點三：對民間借貸納稅人未能繳納稅款的行為不宜輕易定性為“偷稅”。考慮到有關(guān)民間借貸征稅立法不具體，以及當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)實施稅收征收管理的實際情況，稅務(wù)機關(guān)宜參考《稅收征收管理法》第五十二條第一款有關(guān)“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定精神，在實際執(zhí)行被訴稅務(wù)處理決定時予以充分考慮；并在今后加大對稅法相關(guān)規(guī)定的宣傳和執(zhí)行力度。
觀點四：實際征繳時應(yīng)考量以下因素，避免重復(fù)計征，以體現(xiàn)稅收公平。1、名義利息所得是否為實際利息所得問題；2、是否為應(yīng)納稅所得額以及是否存在同一筆利息扣除實際支出后內(nèi)部二次分配問題；
觀點五：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)堅持稅收公平原則，依法征稅，不能多征。即使納稅人因稅法專業(yè)的局限性而未在稅務(wù)行政訴訟中對應(yīng)納稅所得額確定方式提出反駁理由或者證據(jù)，但在實際執(zhí)行被訴稅務(wù)處理決定時，稅務(wù)機關(guān)仍宜基于稅收公平原則對納稅人的實際應(yīng)納稅所得額統(tǒng)籌認定；如確有計算錯誤之處，仍宜自行糾正，以體現(xiàn)稅收公平。
專題二是，對于侵權(quán)賠償款的稅務(wù)問題
劉律師提及，《民法典》第一編第五章確定了民事主體享有的民事權(quán)利，第七編第二章規(guī)定了侵權(quán)行為的損害賠償責(zé)任。由此引發(fā)出一個稅務(wù)問題，那就是個人取得的侵權(quán)賠償款是否需要繳納個人所得稅。目前，實務(wù)中對侵犯人身權(quán)取得的賠償款并無多大爭議，主流觀點都認為無需征稅。爭議最大的主要集中在侵犯財產(chǎn)權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)。為此，劉律師主要針對個人基于知識產(chǎn)權(quán)被侵犯而取得的賠償款是否需要交稅問題進行了詳細的闡述。
問題一，基于知識產(chǎn)權(quán)被侵犯取得的賠償款是否需要征稅？
存在不同觀點：
不征稅的觀點：稅收法定。理由是《個人所得稅法》并未明確規(guī)定個人取得的知識產(chǎn)權(quán)賠償款屬于應(yīng)稅所得，根據(jù)稅收法定原則，該收入不應(yīng)當(dāng)征稅。。
征稅的觀點：經(jīng)濟實質(zhì)。持該觀點的人主要依據(jù)國稅總局曾經(jīng)做出的個案批復(fù)。國稅總局在2000年04月24日對于專利權(quán)人取得的侵權(quán)賠償收入該如何征稅問題有過個案批復(fù)。
國家稅務(wù)總局批復(fù)：應(yīng)當(dāng)征稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得專利賠償所得征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕257號）：安徽省“三相組合式過壓保護器”專利的所有者王某，因其該項專利權(quán)被安徽省電氣研究所使用而取得的經(jīng)濟賠償收入，應(yīng)按照個人所得稅法及其實施條例的規(guī)定，按“特許權(quán)使用費所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付賠款的安徽省電氣研究所代扣代繳。根據(jù)該批復(fù)的精神：個人取得的基于知識產(chǎn)權(quán)被侵犯而產(chǎn)生的賠償款應(yīng)當(dāng)按“特許權(quán)使用費所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅。
劉律師列舉了支持征稅觀點的其他理由包括：
·知識產(chǎn)權(quán)保護的對象為壟斷性的收益權(quán)：權(quán)利人基于知識產(chǎn)權(quán)被侵犯而取得的賠償款本質(zhì)上屬于利用知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的收益款，具備應(yīng)稅性
·知識產(chǎn)權(quán)具備可復(fù)制性，不會被毀損：侵犯知識產(chǎn)權(quán)的行為不會導(dǎo)致權(quán)利人喪失知識產(chǎn)權(quán)。由此導(dǎo)致權(quán)利人取得的賠償款均為凈收益，并無實際損失，凈利益具備應(yīng)稅性。
·利用侵權(quán)賠償款名義規(guī)避稅收：如對侵犯知識產(chǎn)權(quán)的賠償款不征稅，將會導(dǎo)致納稅人虛構(gòu)侵權(quán)事實，惡意規(guī)避稅收，加大稅務(wù)征管難度，造成國家稅收損失。
總體而言，對于基于知識產(chǎn)權(quán)被侵犯取得的賠償款是否需要征稅的問題，劉律師認為，根據(jù)“國稅函〔2000〕257號”的文件精神，個人基于知識產(chǎn)權(quán)被侵犯而取得的賠償款應(yīng)當(dāng)按“特許權(quán)使用費所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅。支付方需履行代扣代繳義務(wù)。但在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)扣除非收益性質(zhì)的款項。因為，在知識產(chǎn)權(quán)維權(quán)訴訟中，原告往往會請求法院判令被告承擔(dān)訴訟費、律師費等權(quán)利人因調(diào)查、制止侵權(quán)所支付的必要、合理費用支出，法院在判決賠償款金額時都會考慮原告“制止侵權(quán)所支付的必要合理開支”因素，因此賠償款中自然包含了權(quán)利人維權(quán)的支出金額，該部分金額屬于非收益性質(zhì)的款項，不應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)稅收入。只有在剔除非收益性質(zhì)的款項后，剩余賠償款才符合特許權(quán)使用費的特征，應(yīng)當(dāng)按“特許權(quán)使用費所得”征收個人所得稅。
問題二，基于知識產(chǎn)權(quán)被侵犯取得的賠償款是否需要開具發(fā)票？
即付款后，對方要不要開發(fā)票。對于此，劉律師認為，是否開票取決于是否增值稅應(yīng)稅行為。如不需要繳納增值稅，則不需要開發(fā)票（也不能開發(fā)票），憑收據(jù)、轉(zhuǎn)賬憑證、賠償協(xié)議等客觀證據(jù)，作為內(nèi)部憑證，進行報銷。
（注：以上嘉賓觀點，根據(jù)錄音整理，未經(jīng)本人審閱）
供稿： 上海律協(xié)財稅業(yè)務(wù)研究委員會
執(zhí)筆：陸易 上海勤理律師事務(wù)所
滬公網(wǎng)安備 31010402007129號
