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走私普通貨物罪中，稅率是影響偷漏稅款計核的重要因素之一。關于稅率的爭議主要發(fā)生在協(xié)定稅率的適用上，即被告人是否可以主張以協(xié)定稅率來計核偷逃稅款的金額。在協(xié)定稅率為零的情況下，這一主張能否成立，對于走私罪的定罪具有直接的影響。結合海關總署與人民法院已生效判決，筆者對協(xié)定稅率在走私犯罪中的適用做如下分析。
一、 走私普通貨物罪中是否有適用協(xié)定稅率的可能？
《中華人民共和國進出口關稅條例》第十條第二款規(guī)定，“原產于與中華人民共和國簽訂含有關稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿易協(xié)定的國家或者地區(qū)的進口貨物，適用協(xié)定稅率。”很顯然，區(qū)域性貿易協(xié)定所創(chuàng)設的協(xié)定稅率，都是針對正常的貿易活動作為受益對象的，走私犯罪不在締約國訂立協(xié)定稅率的意圖之內。那么，協(xié)定稅率在走私犯罪中還有適用的可能性嗎？
針對這一問題，海關總署關稅征管司做出了明確。
2017年7月18日，《海關總署關稅征管司關于涉嫌走私普通貨物案件稅款計核適用稅率問題的復函（稅管函[2017]74號）》規(guī)定，“青島海關：《青島海關關于涉嫌走私普通貨物案件稅款計核適用稅率相關問題的函》(青關稅函[2017]259號)收悉。經研究，現(xiàn)將有關意見函復如下：經核對，稅號4101202090和4103909090均屬于《中國－秘魯自由貿易協(xié)定》降稅清單商品，原產地判定標準(章改變)和協(xié)定稅率 (0％)均相同。如經你關核對，企業(yè)確系按照《中華人民共和國海關＜中華人民共和國政府和秘魯共和國政府自由貿易協(xié)定＞項下進出口貨物原產地管理辦法》(海關總署令第186號)的有關規(guī)定申報并提交了真實有效的原產地證書和其他單證，則有關涉嫌走私普通貨物應按照《中國－秘魯自由貿易協(xié)定》項下的協(xié)定稅率計核稅款?！?/span>
由此可以看出，海關總署關稅征管司認為，走私犯罪中有可能適用協(xié)定稅率。但要使用協(xié)定稅率，必須符合特定的條件。
二、 走私普通貨物罪中適用協(xié)定稅率的條件
協(xié)定稅率在走私犯罪中的適用并非是無條件的。依據(jù)《海關總署關稅征管司關于涉嫌走私普通貨物案件稅款計核適用稅率問題的復函（稅管函[2017]74號）》的前述規(guī)定，被告人只有依據(jù)區(qū)域性貿易協(xié)定申報并提交了真實有效的原產地證書和其他單證，才能夠適用協(xié)定稅率。這樣的限制條件，基本上將協(xié)定稅率的適用限定在低報價格但貨物原產地單證齊全的極少數(shù)走私犯罪案件中。絕大多數(shù)走私犯罪中，被告人均未依據(jù)區(qū)域性貿易協(xié)定提出過申報，也不能提交真實有效的原產地證書和其他單證，因此不符合適用協(xié)定稅率的條件。
人民法院的已生效判決與關稅征管司的復函內容是一致的。
在 （2016）浙01刑初171號 https://www.itslaw.com/
楊建偉、陳鵬宇走私普通貨物、物品一審刑事判決書中，杭州市中級人民法院認為，
“被告人從蕭山機場，通過攜帶入境的方式，走私從香港博覽會購進的珠寶。被告人認為應當適用中國與東盟之間的協(xié)定稅率計核偷逃稅款金額，但卻未就貨物的原產地提供確切證據(jù)。杭州市中級人民法院對上述辯護意見不予認可”。
在 （2016）粵04刑初62號 https://www.itslaw.com/
關統(tǒng)輝、李錦棋走私普通貨物、物品一審刑事判決書中，珠海市中級人民法院判決認為，“關于被告人關統(tǒng)輝、許正榮的辯護人所提涉案燕窩來自東盟國家，而非原產地國別不明，核稅證明書應適用中國與東盟國家的協(xié)定稅率0%計核偷逃稅款的辯護意見及辯護人在庭審中提交的央廣網(wǎng)等網(wǎng)站登載的新聞報道是否采信的問題。綜上，如需適用協(xié)定稅率，相應的進出口貨物除必須原產于與中華人民共和國簽訂含有關稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿易協(xié)定的國家或者地區(qū)外，還必須具備貨物的有效原產地證書正本或者原產地聲明文件、貨物的商業(yè)發(fā)票正本、運輸單證等其他商業(yè)單證（有特殊規(guī)定的除外），否則即便是原產于優(yōu)惠貿易協(xié)定成員國或地區(qū)的貨物，也不能適用協(xié)定稅率?！?/span>
結合海關總署關稅征管司的規(guī)定以及人民法院的生效判決可以看出，走私普通貨物案件中，要按照協(xié)定稅率計核被告人偷逃稅款的金額，必須同時符合兩個條件：相應的進出口貨物除必須原產于與中華人民共和國簽訂含有關稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿易協(xié)定的國家或者地區(qū)外，還必須具備貨物的有效原產地證書正本或者原產地聲明文件、貨物的商業(yè)發(fā)票正本、運輸單證等其他商業(yè)單證。這意味著，在繞關走私、水客走私以及將一般貿易進口偽報為跨境電商貿易方式等走私方式中，由于被告人故意逃避向海關申報的義務，無法提供一般貿易項下的商業(yè)單據(jù)，因此不存在適用協(xié)定稅率的可能性。
三、海關多以最惠國稅率計核偷逃稅款金額
《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法（海關總署令第97號）》 第二十七條
規(guī)定，“對于涉嫌走私的貨物或者物品，應當按照《 中華人民共和國海關進出口稅則
》規(guī)定的歸類原則，歸入合適的稅則號列，并按照《 中華人民共和國進出口關稅條例
》及其他有關稅率適用的規(guī)定采用正確的稅率確定偷逃稅款?！钡珜τ谠a地不明的情況下應如何確定稅率，海關總署卻并未作出明確的規(guī)定。基于疑罪從輕的刑法基本原則，海關現(xiàn)行的做法是采用最惠國稅率計核偷逃稅款的金額。
海關的做法也得到了人民法院的認可。在前述 （2016）粵04刑初62號 https://www.itslaw.com/
關統(tǒng)輝、李錦棋走私普通貨物、物品一審刑事判決書中，珠海市中級人民法院判決認為，“進口貨物只要原產于與中華人民共和國簽訂含有相互給予最惠國待遇條款的雙邊貿易協(xié)定的國家或地區(qū)的，即可享受最惠國稅率。本案中涉案燕窩進境時沒有提供有效原產地證書等適用協(xié)定稅率所需單證，不具備適用協(xié)定稅率的條件。根據(jù)有利于被告人的原則，本案已適用最惠國稅率計核偷逃稅款?！?杭州市中級人民法院對于海關使用最惠國稅率錯誤的辯護意見不予認可，認為“海關稽核部門按 ‘有利于被告人’的原則適用最惠國稅率稽核關稅正確。”
在走私普通貨物案件中，如果貨物來源于協(xié)定國家且被告人就原產地問題進行了如實的申報，并提交了原產地證明等相應的單據(jù)，則應當適用協(xié)定稅率計核偷逃稅款金額。但在貨物原產地不明，或者貨物雖然原產于協(xié)定國家但被告人有意逃避申報義務，未提交任何報關單據(jù)的走私普通貨物案件中，則海關將依據(jù)最惠國稅率核定偷逃稅款的金額。
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